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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

Droits d’enregistrement : la nouvelle mesure anti abus est-elle constitutionnelle ?

Le 6 avril 2012, en lisant le Moniteur Belge, bien des fiscalistes ont froncé les sourcils.

Cette livraison du Moniteur publiait la loi-programme I du 29 mars 2012 dont l’article 168 insérait la nouvelle mesure anti abus (art. 18, § 2) dans le Code des droits d’enregistrement.

Les droits d’enregistrement sont devenus matière régionale ; comment donc une loi et non un décret ou, à Bruxelles, une ordonnance, pourrait-elle modifier le Code des droits d’enregistrement ?

Il faut nuancer.

Tous les droits d’enregistrement ne sont pas devenus des impôts régionaux.

L’article 3 de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions régionalise les droits d’enregistrement localisés par un immeuble.

Ainsi les droits de transmission, d’hypothèque, de partage d’immeuble et d’apport d’une habitation (art. 3, 6° à 8°), à quoi il faut ajouter la donation de meuble.

Les droits sur la  location d’immeuble, et sur les constitutions du droit d’emphytéose ou de superficie, ne sont pas devenus des impôts régionaux.

L’article 4, § 1, de la loi (modifiée en 2001) ajoute que les régions sont compétentes pour « modifier le taux d’imposition, la base d’imposition et les exonérations de ces impôts. » 

Enfin l’article 5, § 3, confère le service des ces impôts à l’Etat fédéral jusqu’à ce que la Région n’en décide autrement.

L’Etat assure le recouvrement  « dans le respect des règles de procédure qu’il fixe », précise l’article 5.

La question est donc de savoir si la mesure anti abus est une règle de procédure, auquel cas la loi pouvait modifier l’article 18 du Code.

On peut le penser a priori, mais ici encore les choses ne sont pas aussi simples qu’il n’y paraît.

Examinons la mesure anti abus.

L’abus fiscal est défini comme une opération par laquelle le redevable

  • se place, en violation des objectifs d’une disposition du Code, en-dehors du champ d’application de cette disposition.
  • prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition, en poursuivant l’obtention de cet avantage.

Lorsque le redevable abuse de la loi fiscale, l’administration peut écarter l’acte juridique.

Le redevable peut prouver que le choix de l’acte se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les droits d’enregistrement.

S’il n’y parvient pas, l’administration taxe comme si l’abus n’avait pas eu lieu, conformément à l’objectif de la loi.

Ce dispositif est-il de pure procédure, et donc de compétence fédérale ?

Rappelons que l’article 5 donne compétence aux Régions pour modifier le taux d’imposition, la base d’imposition et les exonérations des droits d’enregistrement.

Supposons que l’administration écarte un acte de constitution d’une emphytéose de 99 ans au profit d’une société, suivi d’une vente des droits résiduaires à sa filiale, et taxe l’opération comme une vente non démembrée.

Les droits devraient s’élever, sur les deux sociétés, à 0,815 % et non 12,5 % ou 10 % en Flandre (0,2 % sur l’emphytéose valant 95 % et 12,5 % sur le tréfonds valant 5 %).

Appliquant l’article 18, § 2, l’administration écarte les actes posés par les parties, réalisant une même opération,  et prélève le droit comme si l’abus n’avait pas eu lieu.

Autrement dit, l’administration prélève le droit de transmission sur la valeur vénale totale de l’immeuble, et non le droit sur la valeur conventionnelle de l’emphytéose, majoré du droit de mutation sur la valeur congrue du tréfonds.

Ce faisant, taxant finalement sur un autre acte, l’administration utilise-t-elle une disposition qui modifie la base d’imposition ?

Dans l’affirmative, le nouvel article 18, § 2, devait émaner des Régions et la loi-programme viole les règles de partage de compétence, ce que la Cour constitutionnelle doit sanctionner.

A mon avis, en permettant à l’administration de taxer un autre acte, à certaines conditions, la mesure anti abus ne modifie pas la base de taxation.

Chaque opération conserve sa base propre, mais l’administration peut écarter l’acte pour en taxer un autre, en respectant la base d’imposition qui est propre à cet autre acte.

Ce n’est ni un changement de base, ni de taux, même si c’est l’exercice d’un pouvoir exorbitant.

On notera au passage que le fédéral n’a pas vraiment intérêt à taxer une vente au lieu d’une emphytéose, puisque la mutation génère une recette régionale alors que la location profite au fédéral.

Résumons.

L’application du nouvel article 18, § 2, à un impôt non régional (location, emphytéose, superficie, apport de meuble ou d’immeuble non résidentiel) ne pose pas de problème.

Son application à un impôt régional (vente ou donation d’immeuble, constitution d’usufruit, hypothèque, apport d’habitation) est problématique mais reste à mon avis dans le cadre d’une disposition de procédure.

En ce sens, et en ce sens seulement, le nouvel article 18, § 2, est constitutionnel.

Mais attendons de voir ce qu’en dira la Cour constitutionnelle qui sera certainement saisie.

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Clause d’adaptation du loyer commercial

Dans le bail commercial on peut convenir d’un loyer progressif, c’est-à-dire un loyer qui est prévu, dès le début, pour évoluer dans le temps. L’hypothèse classique est la gratuité ou la semi gratuité durant les premières années pour permettre au preneur d’exécuter des travaux. Se pose parfois la nécessité de prévoir un mode de révision […]

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Dans le bail commercial on peut convenir d’un loyer progressif, c’est-à-dire un loyer qui est prévu, dès le début, pour évoluer dans le temps.

L’hypothèse classique est la gratuité ou la semi gratuité durant les premières années pour permettre au preneur d’exécuter des travaux.

Se pose parfois la nécessité de prévoir un mode de révision du loyer, surtout dans le bail de plus de neuf années. Il se peut en effet que le marché locatif évolue plus vite que l’indice santé.

En règle, le loyer évolue légalement de la manière suivante :

  1. La clause d’indexation encadrée par l’article 1728 de l’ancien Code civil qui adapte annuellement le loyer au coût de la vie,
  2. La révision du loyer qui adapte le loyer aux circonstances nouvelles le modulant d’au moins 15 % à la hausse ou à la baisse.

La révision de l’article 6 est impérative en faveur des deux parties (Cass., 25 avril 2003, Pas., I, p. 877).

On ne peut donc y déroger en plus ou en moins car la situation de l’une ou l’autre des parties sera affectée (B. Louveaux, « Le droit du bail commercial », Larcier, Bruxelles, 2011, p. 308).

La question est de savoir si une autre révision peut être convenue, qui déroge aux conditions légales, à savoir :

  1. Provoquée par des circonstances nouvelles,
  2. En raison d’une variation de plus de 15 %,
  3. Avec une appréciation du juge en équité.

Les auteurs et la jurisprudence sont divisés.

Pour certains on ne peut déroger au régime légal ; pour d’autre on peut y ajouter mais pas le restreindre.

Je vous fais grâce du relevé des décisions en sens divers car, depuis, l’arrêt de la Cour de cassation du 25 avril 2003, la doctrine récente penche pour l’interdiction (Ch.-Ed. de Frésart, « Les aspects financiers du bail commercial », in Le bail commercial, La Charte, Bruxelles, 208, p. 136).

Cela ne signifie pas que le bail ne puisse contenir une clause de loyer évolutif (par exemple + 5 % tous les neuf ans). Mais l’automaticité de cette clause la distingue d’un mécanisme de révision.

Je partage l’opinion selon laquelle l’article 6 encadre impérativement la révision, prohibant une autre forme d’adaptation.

Toutefois, la révision se conçoit comme une adaptation à ce que les parties n’ont pu prévoir.

Si le bail contient une clause répondant à un fait générateur prévisible ou connu à la conclusions du bail, au moins en son principe, on se situe en dehors du champ d’application de l’article 6.

Il n’est alors plus question de régime concurrent et la prohibition ne s’applique pas.

Ce sera le cas si une évolution est attendue du fait de travaux dans l’environnement ou un aménagement urbanistique attendu (un schéma directeur pour un piétonnier, par exemple).

En conclusion la clause de révision s’écartant de l’article 6 est en principe prohibée.

Mais si son fait générateur particulier est prévisible à la conclusions du bail, un mode de révision peut être mis en place.

On se situe alors davantage dans le registre de la majoration / minoration sous condition suspensive que dans celui de la révision.

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