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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Droits d’enregistrement : la nouvelle mesure anti abus est-elle constitutionnelle ?

Le 6 avril 2012, en lisant le Moniteur Belge, bien des fiscalistes ont froncé les sourcils.

Cette livraison du Moniteur publiait la loi-programme I du 29 mars 2012 dont l’article 168 insérait la nouvelle mesure anti abus (art. 18, § 2) dans le Code des droits d’enregistrement.

Les droits d’enregistrement sont devenus matière régionale ; comment donc une loi et non un décret ou, à Bruxelles, une ordonnance, pourrait-elle modifier le Code des droits d’enregistrement ?

Il faut nuancer.

Tous les droits d’enregistrement ne sont pas devenus des impôts régionaux.

L’article 3 de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions régionalise les droits d’enregistrement localisés par un immeuble.

Ainsi les droits de transmission, d’hypothèque, de partage d’immeuble et d’apport d’une habitation (art. 3, 6° à 8°), à quoi il faut ajouter la donation de meuble.

Les droits sur la  location d’immeuble, et sur les constitutions du droit d’emphytéose ou de superficie, ne sont pas devenus des impôts régionaux.

L’article 4, § 1, de la loi (modifiée en 2001) ajoute que les régions sont compétentes pour « modifier le taux d’imposition, la base d’imposition et les exonérations de ces impôts. » 

Enfin l’article 5, § 3, confère le service des ces impôts à l’Etat fédéral jusqu’à ce que la Région n’en décide autrement.

L’Etat assure le recouvrement  « dans le respect des règles de procédure qu’il fixe », précise l’article 5.

La question est donc de savoir si la mesure anti abus est une règle de procédure, auquel cas la loi pouvait modifier l’article 18 du Code.

On peut le penser a priori, mais ici encore les choses ne sont pas aussi simples qu’il n’y paraît.

Examinons la mesure anti abus.

L’abus fiscal est défini comme une opération par laquelle le redevable

  • se place, en violation des objectifs d’une disposition du Code, en-dehors du champ d’application de cette disposition.
  • prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition, en poursuivant l’obtention de cet avantage.

Lorsque le redevable abuse de la loi fiscale, l’administration peut écarter l’acte juridique.

Le redevable peut prouver que le choix de l’acte se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les droits d’enregistrement.

S’il n’y parvient pas, l’administration taxe comme si l’abus n’avait pas eu lieu, conformément à l’objectif de la loi.

Ce dispositif est-il de pure procédure, et donc de compétence fédérale ?

Rappelons que l’article 5 donne compétence aux Régions pour modifier le taux d’imposition, la base d’imposition et les exonérations des droits d’enregistrement.

Supposons que l’administration écarte un acte de constitution d’une emphytéose de 99 ans au profit d’une société, suivi d’une vente des droits résiduaires à sa filiale, et taxe l’opération comme une vente non démembrée.

Les droits devraient s’élever, sur les deux sociétés, à 0,815 % et non 12,5 % ou 10 % en Flandre (0,2 % sur l’emphytéose valant 95 % et 12,5 % sur le tréfonds valant 5 %).

Appliquant l’article 18, § 2, l’administration écarte les actes posés par les parties, réalisant une même opération,  et prélève le droit comme si l’abus n’avait pas eu lieu.

Autrement dit, l’administration prélève le droit de transmission sur la valeur vénale totale de l’immeuble, et non le droit sur la valeur conventionnelle de l’emphytéose, majoré du droit de mutation sur la valeur congrue du tréfonds.

Ce faisant, taxant finalement sur un autre acte, l’administration utilise-t-elle une disposition qui modifie la base d’imposition ?

Dans l’affirmative, le nouvel article 18, § 2, devait émaner des Régions et la loi-programme viole les règles de partage de compétence, ce que la Cour constitutionnelle doit sanctionner.

A mon avis, en permettant à l’administration de taxer un autre acte, à certaines conditions, la mesure anti abus ne modifie pas la base de taxation.

Chaque opération conserve sa base propre, mais l’administration peut écarter l’acte pour en taxer un autre, en respectant la base d’imposition qui est propre à cet autre acte.

Ce n’est ni un changement de base, ni de taux, même si c’est l’exercice d’un pouvoir exorbitant.

On notera au passage que le fédéral n’a pas vraiment intérêt à taxer une vente au lieu d’une emphytéose, puisque la mutation génère une recette régionale alors que la location profite au fédéral.

Résumons.

L’application du nouvel article 18, § 2, à un impôt non régional (location, emphytéose, superficie, apport de meuble ou d’immeuble non résidentiel) ne pose pas de problème.

Son application à un impôt régional (vente ou donation d’immeuble, constitution d’usufruit, hypothèque, apport d’habitation) est problématique mais reste à mon avis dans le cadre d’une disposition de procédure.

En ce sens, et en ce sens seulement, le nouvel article 18, § 2, est constitutionnel.

Mais attendons de voir ce qu’en dira la Cour constitutionnelle qui sera certainement saisie.

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Production de biens immatériels et production de services matériels

Il n’est pas toujours commode de définir correctement, sur le plan urbanistique, les activités auxquelles un immeuble est destiné. Un avis du Collège d’urbanisme (n° 16/2842 du 30 juin 2016) fait ainsi la différence entre l’activité de production de biens immatériels et l’activité de production de services matériels. Il s’agissait d’un data center (hébergement, traitement […]

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Il n’est pas toujours commode de définir correctement, sur le plan urbanistique, les activités auxquelles un immeuble est destiné.

Un avis du Collège d’urbanisme (n° 16/2842 du 30 juin 2016) fait ainsi la différence entre l’activité de production de biens immatériels et l’activité de production de services matériels.

Il s’agissait d’un data center (hébergement, traitement de données, stockage).

L’avis s’exprime comme suit :

« Considérant, en effet, que le glossaire du PRAS définit les activités de production de biens immatériels comme des « activités de conception et/ou de production de biens immatériels fondées sur un processus intellectuel ou de communication ou liées à la société de la connaissance (production de biens audiovisuels, de logiciels, studios d’enregistrement, formation professionnelle spécialisée, services pré-presse, call centers, …) ou encore relevant des technologies de l’environnement. » ;

Que les activités de production de services matériels sont, quant à elles, définies par le glossaire du PRAS comme des « activités de prestation de services ou liées à la prestation de services s’accompagnant du traitement d’un bien indépendamment de son processus de fabrication (ex. : transport de documents, entreposage de biens, services de nettoyage, de dépannage et d’entretien…) » ;

Considérant qu’il n’est pas contestable, ni contesté, que l’activité de la requérante consiste à fournir à ses clients un stockage sécurisé de leurs données ou d’héberger leur site WEB ; que cela apparait, au demeurant, des plans du permis ;

Qu’il s’agit d’une production de services et non de biens ; que la requérante ne produit en effet aucun bien, ceux-ci étant produits par ses clients (données et site web) auxquels la requérante fournit un service de stockage, soit de l’entreposage expressément repris dans le glossaire du PRAS comme une activité de production de services ; »

La différence est importante : en effet, pour une activité de production de services, aucune charge d’urbanisme ne peut être imposée selon l’article 5 de l’arrêté du Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale du 26 septembre 2013 précité.

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