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Gilles Carnoy logo Carnet de route en Droit Immobilier

Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Du nouveau pour l’administrateur logé par sa société

L’arrêt Seeling est définitivement mort depuis le 1er janvier 2011, s’il a jamais vécu dans notre pays, tant l’administration fiscale belge n’eut de cesse de combattre cet arrêt de la Cour de justice.

Position du problème

Lorsqu’une société met un logement à la disposition de son dirigeant, l’avantage de toute nature qui en résulte, et qui est taxable, est calculé forfaitairement (art. 18, §, 2°, AR/CIR/92)de l’arrêté d’exécution.

Quel est cet avantage taxable à l’impôt des personnes physiques (ATN) ?

Pour la mise à disposition gratuite d’un immeuble, l’avantage taxable est déterminé par la formule 5/3 du RC indexé de l’immeuble ou de la partie d’immeuble x 1,25 si le RC est inférieur à 745 €, et à 5/3 RC indexé x 2 si le RC est supérieur à 745 €.

On affecte un coefficient de 2/3 si le logement est meublé.

L’ATN s’élève à 820 € par an pour l’électricité et 1.640 € pour le chauffage (2011).

C’est assez favorable car l’impôt sur cet ATN, et son impact sur les cotisations sociales, est moins cher que s’il fallait offrir au dirigeant des émoluments permettant de louer un pareil logement.

Il est donc intéressant pour la société d’acquérir ou de construire un immeuble qui servira au moins en partie à loger, c’est-à-dire à rémunérer, le dirigeant qui est la cheville ouvrière de la société.

Lorsqu’il s’agit d’un immeuble neuf, la TVA est due sur l’acquisition ou la construction, mais est-elle entièrement déductible si l’immeuble est partiellement affecté à loger le dirigeant ?

Dans l’affirmative, l’opération devient très avantageuse. Imaginons la situation de l’informaticien qui fait bâtir un immeuble abritant à la fois son bureau et son habitation.

Il pourra déduire entièrement la TVA sur les travaux et habitera les lieux à charge de sa société et moyennant une taxation largement inférieure à un loyer réel.

C’est justement cela que permettait le défunt arrêt Seelnig.

L’arrêt Seeling

Traditionnellement, en Belgique, l’utilisation pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel, d’un bien affecté à l’entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe, est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux.

Cette utilisation rend en principe la taxe exigible, au titre de prélèvement (art. 19, § 1, du Code TVA).

Mais l’administration belge regarde cette mise à disposition non comme un prélèvement mais comme une location d’immeuble exonérée (Circulaire n° 4/1996 du 9 mai 1996).

Cela signifie que l’administration considère que ce service rendant la taxe exigible est exempté de la TVA car il s’agit d’un loyer.

Cela a pour conséquence non négligeable que la TVA payée en amont n’est pas déductible (art. 45, § 1, 1°, du Code TVA).

L’arrêt Seeling (C.J.U.E., 8 mai 2003, Aff C-269/00) est venu mettre en péril cette position de l’administration.

L’enseignement de cet arrêt tient en quatre principes :

  • Un assujetti qui utilise un bien d’investissement aussi bien pour son activité économique que pour ses besoins privés a le choix d’intégrer à son patrimoine professionnel la partie de ce bien qu’il utilise pour des fins privées.
  • S’il opte pour traiter ce bien comme un bien d’entreprise, il a, en principe, un droit intégral et immédiat à déduction de la TVA acquittée.
  • Le fait que la TVA ait été portée en déduction a pour conséquence que l’utilisation privée ultérieure est assimilée à une prestation de service imposable à titre onéreux.
  • Si elle se rapporte à des biens immeubles, la mise à disposition à des fins privées ne peut être assimilée à une location immobilière exonérée de TVA ; elle est dès lors soumise à la TVA, en principe.

Le dernier point contredit la position de l’administration belge et ouvre des perspectives intéressantes car la TVA sur la construction ou l’acquisition de l’immeuble est entièrement déductible.

Voilà qui ne faisait évidemment pas le bonheur de l’administration.

Comment l’administration fiscale belge réagit-elle ?

L’administration va tenter de limiter la portée de l’arrêt Seeling.

Elle prétendra que cette jurisprudence ne vise que les personnes physiques, comme dans l’affaire Seeling.

Pour ces assujettis personnes physique, l’administration avance que la base d’imposition de l’utilisation assimilée à un service, comme un prélèvement (art. 19, § 1, Code TVA) doit être déterminée selon l’article 33, § 1, 2° du Code.

Cette disposition renvoie au montant des dépenses engagées par l’assujetti, c’est-à-dire le prix de la construction ou de l’acquisition.

Comme le délai de révision du bien immeuble est de quinze ans, l’administration estime que chaque année le service d’utilisation correspond à 1/15 de l’acquisition.

La TVA doit donc être payée sur cette base, chaque année par l’assujetti (sur un investissement de 500.000 € pour la partie habitation, la TVA due est de 1/15 x 21 % = 7.000 €).

La base d’imposition n’est donc pas de la valeur réelle du service prélevé.

On observera au passage que l’administration confond le délai de révision et celui de l’amortissement.

Mais cette manière de voir a été validée par l’arrêt Wollny (C.J.U.E., 14 septembre 2006, Aff. C-72/05).

Rappelons que le dirigeant (si l’on applique le principe à la société) est taxée forfaitairement en sorte qu’il ne doit pas payer cette TVA portée par la société en TVA due).

Et justement, qu’en est-il des personnes morales ?

L’administration fiscale belge persiste à contester que l’arrêt Seeling s’applique aussi à l’assujetti personne morale qui met l’immeuble à la disposition de son dirigeant.

L’administration considère que la personne morale n’a pas de patrimoine privé.

Sans doute, mais il n’est pas question de patrimoine privé mais plutôt de patrimoine affecté « à des fins étrangères à l’activité économique » selon l’article 19, § 1, du Code.

Ce n’est pas la même chose.

Pour les sociétés, l’administration retient que la mise à disposition constitue un avantage en contrepartie des prestations du dirigeant, en sorte qu’elle n’est pas une opération gratuite.

N’étant pas gratuite, il n’y a pas lieu d’assimiler cette opération à une prestation de services effectuée à titre onéreux, comme le dit l’article 19 précité.

Pour l’administration, c’est donc (de nouveau) une location.

Il n’empêche, la circulaire administrative du 31 janvier 2005 (décision E.T. 108.691) continuait à parler de mise à disposition gratuite, qui était une location car …  à titre onéreux.

Ici aussi, la présentation de l’administration belge était inexacte car le prélèvement de l’article 19 est une notion distincte, traitée autrement qu’une location pour d’autres biens, alors pourquoi serait une location pour un immeuble ?

Et assimiler à une location d’immeuble la mise à disposition gratuite, sans loyer en argent comme le voudrait la définition de droit communautaire, revient à interpréter une exonération de manière extensive, ce qui n’est pas autorisé.

De plus, l’arrêt Seeling ne limite nullement ses principes à l’assujetti personne physique qui utilise l’immeuble pour ses propres besoins privés.

Bref, la position administrative était chétive.

L’administration sort son joker

Quand les affaires du fisc sont mauvaises, le législateur vient à son secours.

L’article 41 de la loi-programme du 27 décembre 2006, modifia l’article 19 du Code TVA en ajoutant un seul mot : le mot « meuble ».

Le système du prélèvement étant limité à l’utilisation des seuls meubles, plus question de considérer la mise à disposition d’un immeuble comme un prélèvement.

On devait donc revenir à la notion de location de bien immeuble, activité exonérée et n’ouvrant donc plus droit à déduction en amont.

Le tour était joué.

La modification législative est entrée en vigueur le 7 janvier 2007 et, très rapidement, elle a été contestée pour n’être pas conforme au droit européen.

L’article 6, § 2, de la sixième directive, applicable à l’époque, ne permettait pas cette réduction de la notion de prélèvement.

L’arrêt Cookies World (C.J.U.E., 11 septembre 2003, Aff C-155/01) et surtout l’arrêt Charles Tijmens (C.J.U.E., 14 juillet 2005, Aff. C-434/03), affirment en effet le droit à déduction en des termes qui ne tolèrent pas la restriction apportée par la loi belge.

Le point 28 de l’arrêt Charles Tijmens dit ceci :

« 28. Toutefois, l’article 6, paragraphe 2, second alinéa, de la sixième directive ne saurait avoir pour conséquence de permettre aux Etats membres de refuser aux assujettis qui ont choisi de traiter des biens d’investissement utilisés à la fois à des fins professionnelles et à des fins

privées comme des biens d’entreprise, la déduction intégrale et immédiate de la TVA due en amont sur l’acquisition de ces biens à laquelle ils ont droit conformément à la jurisprudence constante rappelée au point 24 du présent arrêt (NDLR : arrêts Lennartz, Bakcsi et Seeling). Une telle limitation du droit à déduction serait contraire à ladite disposition. »

La plupart des commentateurs avançaient que la loi du 27 décembre 2006 étai contraire à ces principes.

Ajoutons à cela que la détermination de la base imposable de la taxe en fonction d’un quinzième annuel de la dépense d’investissement était sérieusement combattue.

La doctrine faisait valoir non sans raison que l’arrêt Wollny s’expliquait par des particularités du droit allemand inexistantes en droit belge.

Bref, la modification de l’article 19 n’avait finalement rien résolu.

Dans sa circulaire n° 3/2007 du 15 février 2007, l’administration reconnaissait que « le débat n’est pas clos. »

La directive du 22 décembre 2009

Cette fois c’est le droit communautaire qui va être modifié.

La Commission justifia son intervention au motif de ce que l’arrêt Seeling accordait finalement un avantage anormal en termes de trésorerie car l’assujetti récupère en fois la TVA sur l’investissement et ne la payait que de manière étalée sur 15 années.

La réalité était plutôt que de nombreux États membres n’appréciaient pas les conséquences de l’arrêt Seeling sur leurs finances publiques.

C’était incontestablement le cas de la Belgique, comme on l’a vu.

La directive 2009/162/EU insère un article 168bis au texte de la directive directive 2006/112/C :

« 1. Dans le cas d’un bien immeuble faisant partie du patrimoine de l’entreprise d’un assujetti et utilisé par l’assujetti à la fois aux fins des activités de l’entreprise et pour son usage privé ou celui de son personnel ou, plus généralement, à des fins autres que celles de son entreprise, la TVA sur les dépenses liées à ce bien ne doit être déductible, conformément aux principes énoncés aux articles 167, 168, 169 et 173, qu’à proportion de son utilisation aux fins des activités de l’entreprise de l’assujetti.

Par dérogation à l’article 26, les changements dans la proportion de l’utilisation d’un bien immobilier visé au premier alinéa sont pris en compte, dans le respect des principes énoncés aux articles 184 à 192 (NDLR : la révision), tels qu’ils sont appliqués dans l’État membre concerné.

2. Les États membres peuvent également appliquer le paragraphe 1 à la TVA sur les dépenses liées à d’autres biens faisant partie du patrimoine de l’entreprise, selon ce qu’ils spécifieront. »

La loi belge du 29 décembre 2010

Pour transposer la directive, le gouvernement en affaires courantes a préparé un projet de loi qui est devenu la loi du 29 décembre 2010, entrée en vigueur le 1er janvier 2011.

Tout d’abord la loi revient sur la modification de l’article 19 du Code TVA.

Les mots « bien meuble » sont remplacés par les mots « bien autre qu’un bien visé à l’article 45, § 1er quinquies ».

Un paragraphe 1er quinquies est ajouté à l’article 45 du Code :

« En ce qui concerne les biens immeubles par nature et les autres biens d’investissement et services sujets à révision en vertu de l’article 48, § 2, qui font partie du patrimoine de l’entreprise de l’assujetti et qui sont utilisés à la fois pour les besoins de son activité économique et pour ses besoins privés ou pour les besoins privés de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique, l’assujetti ne peut déduire la taxe grevant les biens et les services afférents à ces biens qu’à concurrence de leur utilisation pour les besoins de son activité économique. »

La boucle est bouclée : c’en est fini de l’arrêt Seeling.

Ainsi, à partir du 1er janvier 2011, la déduction de la taxe payée en amont doit immédiatement être limitée en cas d’utilisation privée de biens d’investissement.

La TVA ne peut donc plus être immédiatement et intégralement portée en déduction. Elle ne peut l’être qu’en proportion de la partie affectée à l’activité de l’assujetti.

En contrepartie, la TVA n’est plus due par la société sur l’utilisation du bien.

Et toute modification apportée à l’utilisation privée devra être réglée via le régime des révisions de la TVA sur biens d’investissement (art. 48, § 2, du Code et 10 et 11 de l’arrêté d’exécution n° 3).

Ne perdons pas de vue que la TVA sur les travaux d’entretien et de réparation est pareillement visée par la limitation immédiate de la déduction.

Quid des opérations réalisées dans le passé au bénéfice de l’arrêt Seeling ?

Qu’en est-il du passé, c’est-à-dire des biens acquis ou construits en déduisant la totalité de la TVA et mis à la disposition du dirigeant ?

La loi ne règle pas le sort des situations antérieures.

Il n’y a actuellement plus de « service taxable » imposant à la société de porter la taxe annuelle en TVA due sur quinze ans.

Le bien n’étant plus affecté à une activité générant une taxe, il y aurait donc lieu de procéder à une révision en fonction du nombre d’année restant à courir pour atteindre les quinze ans.

Cela pourrait se révéler particulièrement douloureux pour la trésorerie.

On peut cependant se référer à ce que l’administration a préconisé lorsque la loi-programme du 27 décembre 2006 est entrée en application.

A cette occasion, l’administration a proposé d’opérer une correction par le mécanisme de la révision annuelle de la TVA déduite initialement, soit un quinzième par an pour l’immeuble et un cinquième pour les travaux de transformation.

Et cela pour la période de révision qui reste à courir (décision n° E.T.114.646 du 16 juin 2008).

La Cour d’appel d’Anvers s’est ralliée à cette position dans un arrêt du 26 octobre 2010. La Cour juge qu’il faut opérer la correction comme suit :

  • Jusqu’au 31 décembre 2006, une taxe correctrice est due sur la base des dépenses faites pour l’utilisation du bâtiment à des fins autres que professionnelles (application de art. 19, § 1, CTVA avant sa modification).
  • A partir de l’année 2007, il faut à lieu de revoir annuellement la TVA initialement portée en déduction, sur la période de révision de 15 ans restant à courir.

Si l’on suit cette jurisprudence, il faudrait poursuivre la révision annuelle après le 1er janvier 2011, comme de 2007 à 2010.

Espérons que pour la loi du 29 décembre 2010, l’administration  adopte le même raisonnement.

Commentaires

facebook comments:

  1. De Groot #

    En cas de location d’un immeuble meublé à une société qui veut y loger son personnel ( 50 personnes), quel genre de bail doit être conclu?

    Pas d’activité professionnelle dans les bâtiments uniquement logement.

    Merci d’avance

    juillet 29, 2011
    • La question est intéressante. J’y ai consacré un article.
      Bien à vous,

      août 1, 2011
  2. akcay #

    Monsieur G. Carnoy, pourriez vous me donner des sources de documentation sur les ATN immeuble svp. En effet, je suis ramené à effectuer un travail de fin d’année sur le sujet.

    Bien à vous,

    mars 18, 2013

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