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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Fin de la TVA à 6% sur la démolition – reconstruction : faut-il anticiper la facturation ?

Le taux réduit de la TVA (6 %) sur la démolition suivie de la reconstruction et dont le permis d’urbanisme a été demandé avant le 1er avril 2010, prend donc fin le 31 décembre 2010 prochain, sauf hypothétique reconduction par le gouvernement en affaires courantes.

La disparition du taux réduit pour la démolition – reconstruction ne vise cependant que les travaux portant sur des bâtiments situés en dehors des 32 villes où il faut favoriser la rénovation urbaine (elles sont énumérées dans circulaire AAF n° 3/2007, sous le n° 79).

Pour ceux qui risquent de perdre le taux réduit en 2011, la tentation est grande d’anticiper la facturation en 2010 pour conserver le taux réduit sur la plus grande partie possible des travaux. Est-ce une bonne idée ?

Le taux de TVA à appliquer aux livraisons de biens et aux prestations de services est celui qui est en vigueur au moment où a lieu le fait générateur de la taxe (art. 38, § 1, al. 1 code de la TVA). Pour les travaux immobiliers qui sont des prestations de services, il s’agit normalement du moment où les travaux sont achevés. Dans le cas de prestations de services à caractère continu « qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, la prestation de services est considérée comme parfaite à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement » (art. 22, § 1, al. 1 et 2 code de la TVA).

Toutefois, lorsqu’une facture est délivrée ou un paiement réalisé avant achèvement des travaux, cette facture ou cet encaissement sont soumis au taux de TVA en vigueur « au moment de la délivrance de la facture ou au moment de l’encaissement » (art. 38, § 1, al. 2 et art. 22, § 2, al. 1 code de la TVA).

Autrement dit, le taux réduit pourra encore être appliqué aux travaux qui seront achevés au plus tard le 30 décembre 2010, mais aussi et surtout aux factures qui seront délivrées et aux paiements qui seront réalisés jusqu’à cette date. Après, le taux de 21 % sera à nouveau d’application.

Une pratique d’anticipation de la facturation est-elle abusive ? Pour l’application de la TVA, « il y a pratique abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par le présent Code et les arrêtés pris pour son exécution et que leur but essentiel est l’obtention de cet avantage » (art. 1, § 10 code de la TVA.

Selon l’exposé des motifs de la loi du 20 juillet 2006, pour savoir s’il y a pratique abusive, il faut prendre en considération le caractère purement artificiel des opérations.  L’assujetti a toujours la possibilité de démontrer que « l’opération en cause a une justification autre que la simple obtention d’avantages fiscaux » (Doc. parl. Chambre 2005-2006 n° 51-2517/1, p. 15).

En résumé, une accélération de la facturation est une solution pour autant que cela ne soit pas artificiel. Il faut voir par exemple si le contrat prévoit un tel plan de paiement ou des acomptes importants. Sinon, vérifier si l’on peut justifier une avance importante par des fournitures à provisionner.

Dans une décision TVA n° E.T. 119.556 du 16 décembre 2010, l’administration a fait savoir que :

« Pour déterminer le caractère anticipatif ou surévalué de la facturation ou de l’encaissement, il convient d’établir une comparaison par rapport à la pratique personnelle antérieure de l’assujetti fournisseur concerné ou, le cas échéant, à la pratique usuelle dans le secteur de la construction, eu égard aux circonstances spécifiques de chaque chantier.

Il s’indique donc  de tenir compte d’un ensemble d’éléments concrets, comme par exemple le type de contrats et leur contenu, les flux financiers tels qu’ils ressortent de la comptabilité de l’entrepreneur, …

Toutefois, compte tenu de la période de gel exceptionnellement précoce allant de pair avec les jours de chômage dus aux intempéries depuis le 26 novembre 2010, l’administration admet que la facturation ou le versement, en 2010, d’un acompte représentant maximum 25 % du prix de travaux qui commenceront ou resteront à effectuer en 2011, ne relève en aucun cas d’une pratique abusive. »

A bon entendeur…

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ATN par suite de la résiliation anticipée d’un droit d’emphytéose

Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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