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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

L’affaire du coefficient pour l’ATN « mise à disposition »

Il n’échappé à personne que deux Cours d’Appel (Gand, 24 mai 2016 et Anvers, 24 janvier 2017) ont jugé inconstitutionnelle l’application d’un coefficient de 3,8 dans le calcul de l’ATN lorsque le logement est mis à disposition par une personne morale.

En effet, ce coefficient ne s’applique pas lorsque c’est une personne physique qui met un logement à disposition.

Il y a donc violation des principes d’égalité et de non-discrimination déposés dans les articles 10 et 11 de la Constitution.

Comment l’administration va-t-elle réagir ?

Selon certains le coefficient sera abandonné, mais selon d’autres ce coefficient pourrait être étendu aux personnes physiques.

Une communication du SPF Finances est attendue mais on imagine bien que les enjeux budgétaires pèsent sur le sujet et ralentissent une prise de position.

De nombreux comptables se demandent s’il faut dès à présent introduire des réclamations sur les impositions passées, et s’il faut déjà appliquer le calcul sans coefficient aux prochaines déclarations fiscales.

Sur l’opportunité d’introduire une réclamation

On procèdera d’abord à la mise en balance entre les récupérations fiscales escomptées et le coût d’un comptable ou d’un avocat pour introduire une telle réclamation.

De manière générale, on constate que l’administration est rarement encline à accepter une jurisprudence qui lui est défavorable, et à en prendre acte sans résistance.

Un indice assez révélateur consiste à examiner les sources disponibles sur fisconetplus.be, le site de référence de l’administration qui sert de guide aux contrôleurs.

En l’occurrence, les arrêts en question ne s’y retrouvent pas.

Il y a dès lors fort à parier que cela signifie que l’administration ne les trouve pas du tout intéressant (!) et ne se rallie pas à ces décisions.

L’administration n’y est d’ailleurs pas légalement tenue.

N’oublions pas qu’il s’agit de décisions judiciaires rendues sur base de l’article 159 de la Constitution.

Cette disposition donne au juge le droit et même le devoir de vérifier si un règlement est conforme aux normes supérieures.

L’autorité de chose jugée est relative ; elle s’applique au cas jugé et se limite aux parties en cause (art. 23 du Code judiciaire).

Et le juge ne peut prononcer par voie de disposition générale et réglementaire (art. 6 du Code judiciaire).

L’administration devra appliquer la décision des juges à l’égard des contribuables visés mais elle n’y est pas contrainte à l’égard de tous les contribuables.

Cependant les arrêts en question présentent un relief général et non spécifique.  C’est une vraie décision de principe.

Cela signifie que les principes de bonne administration, de légalité et d’égalité de traitement, qui guident l’action de l’administration, imposent à l’administration d’appliquer la solution à tous les contribuables, sauf si elle forme un pourvoi en cassation.

L’administration peut en effet attendre que les décisions soient définitivement coulées en force de chose jugées pour prendre attitude dans sa pratique générale, même si les arrêts d’appel sont directement exécutoires à l’égard des contribuables qui ont mené la procédure.

De plus, le droit fiscal étant d’ordre public, l’administration ne peut en théorie tout simplement pas s’écarter de son contenu : le constat d’inconstitutionnalité effectué par un juge de l’ordre judiciaire ne vaut que pour l’affaire en cause et n’est pas opposable à l’administration.

En effet, un arrêt de Cour d’appel n’a pas l’effet erga omnes d’un arrêt de la Cour constitutionnelle sur recours en annulation (art. 9, § 1, de la loi organique).

Ajoutons que même sur question préjudicielle, toute autre juridiction appelée à statuer dans la même affaire est tenue, pour la solution du litige, de se conformer à l’arrêt rendu par la Cour constitutionnelle (art. 28).

Dès lors, une réclamation – au stade administratif – devrait échouer si l’on se fie à ce qui précède. Rien de certain évidemment, mais cela semble probable.

En cas de rejet de la réclamation, il faudra donc pousser plus avant et introduire des procédures judiciaires afin d’obtenir gain de cause.

Au stade judiciaire, il est beaucoup plus probable que les tribunaux d’instance s’inspirent des décisions des Cour d’appel.

C’est l’effet d’uniformisation et de justice distributive qui est la raison d’être de la jurisprudence.

Bref, un recours peut être mené avec succès, mais pas sans un combat long et coûteux.

Sur les prochaines déclarations

La réflexion est finalement identique : si l’administration refuse de se plier à cette jurisprudence, sous-estimer l’ATN en rejetant le coefficient de 3,8 entraînera certainement un avis de rectification, avec amendes de surcroît.

Bien sûr, il restera possible de contester cet avis rectification. Mais alors faudra-t-il encore pousser la porte des tribunaux et en subir les coûts inhérents.

Ne plus appliquer le coefficient cette année-ci semble risquer car, pour les raisons exposées plus loin, si le Gouvernement change les règles, ce sera sans doute pour appliquer le coefficient aux personnes physiques et non pour en libérer les sociétés.

Sur la possibilité pour l’administration d’étendre le multiplicateur 3.8 aux personnes physiques

Rappelons les formules en cause :

  • Si l’immeuble est mis à disposition par une personne physique l’ATN est RC indexé x 100/60.
  • Si l’immeuble est mis à disposition par une personne morale et que le RC est <= 745 €, l’ATN est RC indexé (partie privée) x 100/60 x 1,25.
  • Si l’immeuble est mis à disposition par une personne morale et que le RC est > 745 €, l’ATN : RC indexé (partie privée) x 100/60 x 3,8.
  • Si l’habitation meublée, à majorer de 5/3.

A mon avis l’administration va généraliser le coefficient de 3,8.

Le coefficient est passé de 2 à 3,8 en 2012 pour éviter des abus et cette préoccupation se justifie toujours à l’heure actuelle.

En effet, le paramètre du RC indexé ne représente pas exactement la valeur locative réelle (ce n’est pas le RC revalorisé qui constitue le paramètre de l’équation).

Pour que l’administration puisse utiliser le multiplicateur de 3,8 également lorsque c’est une personne physique qui octroie l’ATN, il est nécessaire que l’AR/CIR subisse une modification.

En clair, pour l’EI 2017, il est impossible pour l’administration de prévoir que le multiplicateur de 3,8 sera aussi applicable à l’employeur personne physique.

Pour l’avenir, il serait nécessaire que le gouvernement modifie l’AR/CIR.

Conclusion

Il apparaît fort probable, mais pas certain, que l’administration refuse de se rallier aux deux arrêts évoqués.

Tant au stade d’une réclamation que lors de l’examen des déclarations, elle continuera probablement à appliquer le multiplicateur de 3,8.

En revanche, dans la phase judiciaire du recours, il me semble que les tribunaux suivront la jurisprudence des Cour d’appel d’Anvers et de Gand car elle paraît justifiée.

Le seul risque est qu’un juge d’instance, ou une autre Cour d’appel, décide qu’on ne peut comparer l’ATN conféré par une société et celui conféré par une personne physique.

Cela m’étonnerait.

Le multiplicateur de 3,8 ne pourra cependant pas être étendu à l’hypothèse où une personne physique met un immeuble à disposition.

Pour ce faire, il faudra une intervention du gouvernement (un arrêté royal) qui serait applicable au plus tôt pour la période imposable 2017 – EI 2018.

Au final, il faudra sûrement passer par la case tribunal. Un calcul bénéfice / frais devra être opéré au cas par cas.

La décision de d’ores et déjà écarter le coefficient présente un risque.

En effet, si le Gouvernement intervient, ce sera sans doute pour appliquer le coefficient aux personnes physiques et non pour en libérer les sociétés.

La photo : le bâtiment de l’IBGE devant Tour et Taxis. On l’appelle le grille-pain vu sa forme. Le journal Le Soir révélait le 14 octobre 2016 que ce tout nouvel édifice fuit de partout, n’a de passif que le nom (un comble pour l’IBGE) et que son loyer annuel s’élèverait à 3.600.000 € …  Il est toutefois bien beau. On regrettera la construction d’un immeuble trop proche qui le prive de la perspective qui le mettrait en valeur. Ci-dessous, l’intérieur du bâtiment.

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PI et improductivité en Wallonie

Selon l’article 257, 4°, CIR/92 on peut demander une remise du précompte immobilier en Wallonie lorsque le bien immobilier bâti, non meublé, est resté inoccupé et improductif pendant au moins 180 jours dans le courant de l’année. Cette improductivité doit revêtir un caractère involontaire. Cette remise ou réduction du PI ne peut plus être accordée […]

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Selon l’article 257, 4°, CIR/92 on peut demander une remise du précompte immobilier en Wallonie lorsque le bien immobilier bâti, non meublé, est resté inoccupé et improductif pendant au moins 180 jours dans le courant de l’année.

Cette improductivité doit revêtir un caractère involontaire.

Cette remise ou réduction du PI ne peut plus être accordée dans la mesure où la période d’inoccupation dépasse douze mois sauf dans le cas d’un immeuble dont le contribuable ne peut exercer les droits réels pour cause de calamité, de force majeure, d’une procédure ou d’une enquête administrative ou judiciaire empêchant la jouissance libre de l’immeuble.

Que signifie ici le concept de force majeure ?

La Cour de cassation répond : « la force majeure empêchant l’exercice par le contribuable de ses droits réels sur l’immeuble suppose une circonstance indépendante de la volonté humaine que celle-ci n’a pu ni prévoir ni conjurer. »

Le caractère extérieur, imprévisible et irrésistible est similaire en matière civile. Mais c’est très restrictif ici en matière fiscale.

Cass., 8 septembre 2017, rôle n° F.16.0098.F, www.juridat.be.

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