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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Déductibilité des charges et objet social : un revirement de la Cour de cassation ?

L’achat d’obligations QFIE permettait de dégager des charges déductibles (ou une moins-value) en générant des revenus donnant lieu à crédit d’impôt.

C’était fiscalement très intéressant car l’on réduisait la base imposable tout en générant un revenu non taxé.

L’opération peut être économiquement neutre voire même déficitaire car le bénéfice réel est fiscal.

Non sans raison, l’administration y voit une opération de destruction de base imposable, ce qui ne signifie pas que la démarche soit pour autant illégale.

L’article 49 CIR/92 dispose que les frais professionnels déductibles sont ceux :

  • Qui sont « professionnels »,
  • En vue d’acquérir ou de conserver les revenus,
  • Faits ou supportés pendant la période imposable,
  • Et qui sont dûment prouvés.

L’article 49 est applicable aux sociétés via l’article 183 CIR/92.

La condition d’être « professionnel » est cependant étrange pour les sociétés qui n’ont pas de dimension privée, du fait de leur spécialité légale et statutaire.

Il n’empêche, l’administration exige cette condition des sociétés, posant que les frais ne sont professionnels que s’ils s’inscrivent dans l’objet social de la société, tel qu’il est décrit dans les statuts.

Avec une touchante unanimité, la doctrine critique cette condition qui n’est pas inscrite dans la loi.

Malheureusement, la Cour de cassation a suivi la thèse de l’administration dans un arrêt du 18 janvier 2001 (rôle n° F990114F, www.juridat.be), et manifestement pas dans un moment d’égarement car sa jurisprudence est constante (Cass., 3 mai 2001, rôle n° F.99.0159.F ; Cass., 19 juin 2003, rôle n° F010066F ; Cass., 12 décembre 2003, rôle n° F.99.0080.F ; Cass., 9 novembre 2007, rôle n° C06.0251.F).

La Cour constitutionnelle n’y a pas vu de discrimination contraire à la Constitution (arrêts n° 191/2009 du 26 novembre 2009 et n° 103/2010 du 16 septembre 2010, www.const-court.be).

Revenons aux obligations QFIE.

Dans l’affaire Catalysts and Chemicals Europe, l’administration avait refusé la déduction de la moins-value sur l’achat-ventes d’obligations italiennes générant un revenu produisant en Belgique un crédit d’impôt (Cass., 11 septembre 2014).

Selon l’administration, la société avait une activité statutaire dans le domaine de la chimie, ce qui est étranger à cette opération financière particulière.

La Cour d’appel de Bruxelles a donné tort à l’administration qui forma un pourvoi en cassation.

L’avis de l’avocat général concluait à la cassation sur base de  la seconde branche du premier moyen.

Pour l’avocat général, les juges d’appel ne pouvaient admettre la déductibilité de la perte sur les obligations qu’à la condition que l’opération présente un lien avec l’objet social de la société.

C’est la condition vue plus haut du caractère « professionnel » des dépenses déductibles.

À cela, les juges d’appel avaient répondu :

« L’objet social de la (société) tel qu’il ressort de ses statuts (…), autorise la société (…) à effectuer des opérations financières dans les limites de son objet social »

Et :

« La société ‘a pour objet la fabrication, par elle ou par des tiers, l’achat, la vente, l’importation, l’exportation, la représentation et le commerce en général des catalyseurs et de tout produit destiné à l’industrie chimique en général’ ».

En se prononçant ainsi, disait l’avocat général, les juges d’appel n’ont pas répondu à l’objection de l’administration sur la condition de correspondance à l’objet social.

L’avocat général a donc conclu à la cassation.

Il faut dire que tous les statuts de société contiennent une clause de ce type, autorisant les opérations financières, immobilières ou autres, en rapport avec l’objet social.

Admettre le raisonnement des juges d’appel ruinerait la position de l’administration sur la correspondance statutaire des charges déductibles.

Qu’en pense la Cour de cassation ?

Elle va rejeter le pourvoi de l’administration, sur avis contraire du Ministère public, ce qui est assez rare pour être souligné.

La Cour de cassation relève que les juges d’appel avaient constaté que la société

« a déclaré à l’impôt des sociétés les intérêts perçus à l’échéance juste après l’achat des obligations italiennes ».

Et, que « les opérations incriminées ont conduit à la perception d’intérêts déclarés et admis comme revenus professionnels imposables, si bien qu’à raison, le premier juge a estimé que la condition d’intention de l’article 44 du Code des impôts sur les revenus 1964 (aujourd’hui art. 49 CIR/92), à savoir agir en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables, était bien remplie en l’espèce, [même si] le but de la [première défenderesse] n’était pas de tirer un bénéfice global de ces opérations ».

Ce faisant, dit la Cour de cassation, les juges d’appel ont justifié le lien entre les frais litigieux et l’activité sociale de la société.

(Cass., 11 septembre 2014, rôle n° F.13.0053.F, www.juridat.be, arrêt Catalysts and Chemicals Europe).

Comme dit plus haut, les charges déductibles doivent (i) être « professionnelles » (condition statutaire) et (ii) être engagées en vue d’acquérir ou de conserver les revenus (condition d’intention).

Il est frappant de constater que la Cour de cassation a admis une motivation de la première condition (caractère professionnel), qui porte en réalité sur la seconde condition (d’intention) …

Alors, de deux choses, l’une :

  • Soit la Cour de cassation a (enfin) décidé de revenir sur sa jurisprudence et ne retient plus la nécessité d’une liaison entre les charges et l’objet social.
  •  Soit c’est un arrêt de simple motivation, sans aucune portée de principe.

En effet, le contrôle de la motivation est formel. La Cour de cassation vérifie si la décision est motivée, pas si elle est bien ou mal motivée.

Si le moyen porte sur l’absence de motivation et qu’une motivation existe, fût-elle maladroite, la Cour ne peut censurer l’arrêt qui lui est déféré.

Qu’en est-il finalement ?

La première branche du moyen portait sur la condition d’intention.

L’administration avançait que l’opération était hors du champ professionnel. Elle n’avait qu’un but fiscal et ne visait pas à produire ou conserver un revenu économique.

En effet, l’achat-vente des obligations italiennes était déficitaire et ne devenait avantageuse que par la dimension fiscale de l’opération.

Les juges d’appel ont rejeté cette argumentation, relevant qu’un avantage fiscal pouvait correspondre à l’intention d’acquérir ou conserver un revenu. C’est si vrai que la loi elle-même qualifiait une QFIE de revenu professionnel.

Sur ce point aussi, la Cour de cassation a rejeté le pourvoi.

Or la réponse à la deuxième branche du premier moyen renvoie aussi à la réponse à la première branche.

La Cour de cassation a évidemment raison : il n’existe pas, pour les sociétés, d’activités dans ou hors champ professionnel.

De même, il n’existe pas des frais professionnels ou non professionnels.

La réponse de la Cour de cassation au premier moyen, en ses deux branches, donne à l’arrêt toute sa cohérence.

L’avocat général reconnaissait lui-même que « les motifs de l’arrêt attaqué prêtent à discussion. »

Les juges d’appel avaient simplement relevé que l’objet social de la société l’autorise à effectuer des opérations financières dans les limites de son objet social qui porte sur la fabrication de catalyseurs.

« Il n’y a certainement pas là de décision explicite », disait le Ministère public. Les autres parties prétendaient d’ailleurs que les juges d’appel avaient implicitement décidé que les opérations litigieuses se rattachent à l’objet social.

L’avocat général émit donc l’avis que « l’arrêt ne s’est pas prononcé », partant, qu’il doit être cassé sur cette branche. »

Et pourtant, dans son arrêt sur le pourvoi, la Cour de cassation ne va pas porter son attention sur les statuts de la société.

Reprenons ses attendus dans la deuxième branche :

L’arrêt constate que la première défenderesse « a déclaré à l’impôt des sociétés les intérêts perçus à l’échéance juste après l’achat des obligations italiennes ».

Il énonce que « les opérations incriminées ont conduit à la perception d’intérêts déclarés et admis comme revenus professionnels imposables, si bien qu’à raison, le premier juge a estimé que la condition d’intention de l’article 44 du Code des impôts sur les revenus (1964), à savoir agir en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables, était bien remplie en l’espèce, [même si] le but de la [première défenderesse] n’était pas de tirer un bénéfice global de ces opérations ».

Par ces énonciations et par celles reproduites dans la réponse à la première branche du moyen, l’arrêt répond, en le contredisant, au grief soutenu dans la requête d’appel et reproduit en cette branche du moyen, déduit de l’absence d’un lien de causalité nécessaire entre les frais litigieux et l’activité sociale de la première défenderesse, et justifie légalement sa décision que ces frais sont déductibles de ses bénéfices à titre de charges professionnelles.

La Cour ne s’attache pas à l’appréciation des statuts de la société.

Elle constate seulement que la condition de la loi est respectée, à savoir agir en vue d’acquérir ou de conserver des revenu.

Et, dans la première branche, elle écarte toute considération relative à des activités hors champ professionnel (faites à but essentiellement fiscal).

Donc, tout cela ressemble sérieusement à un arrêt où la Cour de cassation revient à une application stricte de l’article 49 CIR/92.

On peut dire en tout cas, que pour les juges du fond, la motivation de la condition statutaire, si elle survit, peut être beaucoup plus souple.

Espérons que la doctrine donne rapidement son analyse et que la Cour de cassation confirme ses bonnes intentions.

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Démolir et reconstruire à 6 %, au même endroit ?

Le texte de l’AR n° 20, tableau A, rubrique XXXVII, commence comme suit : « Le taux réduit de 6 % s’applique aux travaux immobiliers et autres opérations énumérées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6°, ayant pour objet la démolition et la reconstruction conjointe d’un bâtiment d’habitation. » Il est donc question de démolir et […]

Lire plus arrow_forward

Le texte de l’AR n° 20, tableau A, rubrique XXXVII, commence comme suit :

« Le taux réduit de 6 % s’applique aux travaux immobiliers et autres opérations énumérées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6°, ayant pour objet la démolition et la reconstruction conjointe d’un bâtiment d’habitation. »

Il est donc question de démolir et reconstruire un bâtiment, ce qui suppose que c’est sur ce bâtiment.

Les choses ne sont pas toujours aussi simple. Il faut parfois respecter des contraintes urbanistique ou technique, ou encore des charges d’urbanisme, qui imposent de reconstruire à un autre endroit.

La reconstruction sera à proximité et participera bien de la notion de reconstruction sur les plan matériel, même s’il ne partage pas les fondations du bâtiment démoli.

Bien souvent, le propriétaire n’a pas vraiment le choix.

Faut-il ester sur la même empreinte au sol ?

Le Ministre des Finances a précisé cette condition en réponse à une question parlementaire posée le 23 juin 2009 par le député Josy Arens :

« L’administration admet que le bâtiment d’habitation issu de la reconstruction ne se situe pas exactement au même endroit que le bâtiment démoli pour autant cependant qu’il soit érigé sur la même parcelle. »

Il faut donc rester sur la même parcelle cadastrale même si on ne construit pas au même endroit.

Cette condition n’est absolument pas présente dans le texte mais on en comprend évidemment la logique.

Selon une décision du SDA, si le bâtiment neuf est construit en partie sur la parcelle cadastrale du bâtiment démoli et en partie sur un terrain à bâtir adjacent, le taux de TVA réduit de 6 % ne peut pas être appliqué (décision anticipée n° 2019.0626 du 13 août 2019).

Cette décision est excessive et contraire à l’esprit du texte, à l’objectif du législateur, lorsque la différence d’emplacement résulte de considérations urbanistiques ou techniques comme l’ouverture d’une voiries.

L’administration (le SDA aussi) doit appliquer le cadre XXXVII de manière intelligente, au cas par cas et en fonction des contingences, en s’abstenant de position de principe.

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