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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Travaux immobiliers effectués pour son compte par un assujetti

Une personne est propriétaire de terrains et décide dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, de valoriser ces terrains en y construisant des maisons individuelles et des appartements destinés à la location.

Il construit lui-même les maisons et met si bien en œuvre son projet que l’administration fiscale considère qu’il a la qualité d’assujetti, parce qu’il loue de manière habituelle et indépendante des immeubles, ce qui constitue une activité économique.

C’est une activité dans le champ de la TVA même si elle est exonérée.

La qualification d’assujetti présente des conséquences non négligeables.

L’administration lui réclame la TVA sur les travaux  (art. 33, 3° CTVA) que l’intéressé a lui-même réalisé. L’administration se base à cet effet sur l’article 19, § 2, CTVA qui dispose que :

« § 2. Est également assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l’exécution par un assujetti d’un travail immobilier : 1° pour les besoins de son activité économique … »

C’est le régime du prélèvement.

S’il s’agit d’une prestation de service, la TVA est due. Pire, cette TVA n’est pas déductible car, en aval le service ne génère pas de TVA puisque les immeubles sont affectés à la location, activité exemptée par l’article 44 § 3, 2° CTVA.

Autrement dit, cette personne doit payer la TVA sur ses propres travaux et il ne peut la récupérer.

La surprise passée, notre propriétaire fait opposition à la contrainte que lui décerne l’administration de la TVA.

Il est débouté de son action par le tribunal de première instance de Verviers.

La Cour d’appel de Liège réforme toutefois le jugement. La Cour se base sur deux considérations.

Elle pose d’abord que l’intéressé ne saurait avoir la qualité d’assujetti étant donné qu’il n’effectue pas, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d’appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le Code de la TVA, du fait que son activité est expressément exemptée de la taxe par le Code de la TVA lui-même.

C’est une erreur. La Cour confond activité hors champs et activité exemptée. Celui qui preste des services visés mais exemptés, est bien un assujetti.

La Cour d’appel considère ensuite qu’il n’est pas démontré que le malheureux assujetti exerçait une activité pouvant être qualifiée d’économique dès lors que « le simple fait de mettre des appartements en location de manière habituelle et indépendante ne peut être considéré ipso facto comme constituant une activité économique liée à une exploitation. »

Et la Cour de relever que le dossier ne présentait :

  • pas d’enregistrement comme entrepreneur,
  • pas d’application du régime TVA des cocontractants,
  • pas de réduction des droits d’enregistrement,
  • pas d’imposition comme revenus professionnels.

Ici encore, la Cour d’appel confond la notion courante de professionnel et la notion (harmonisée au plan européen) d’assujetti.

Suivant l’article 4, § 1, de la sixième directive le propriétaire agit en assujetti car la location d’un bien corporel constitue bien une exploitation de ce bien qui doit être qualifiée d’économique au sens de l’article 4, § 2, de la directive car elle est accomplie en vue d’en retirer des recettes présentant un caractère de permanence (C.J.U.E., arrêt « Enkler » du 26 septembre 1996, aff. n° 230/94).

Le pourvoi de l’Etat belge va donc être accueilli. L’arrêt de la Cour d’appel de Liège est cassé par l’arrêt du 12 décembre 2003 de la Cour de cassation (rôle n° C020130F, www.juridat.be), au terme de la motivation suivante :

« Attendu que l’article 4, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose qu’est un assujetti quiconque effectue, dans l’exercice d’une activité économique, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d’appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par ce code, quel que soit le lieu où s’exerce l’activité économique ;

Attendu qu’en vertu de l’article 4, § 2, de la sixième directive 77/388/CE du Conseil du 17 mai 1977, …, est notamment considérée comme une activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ;

Que par l’arrêt C-230/94 du 26 septembre 1996, la Cour de justice des Communautés européennes a décidé que la location d’un bien corporel constitue une exploitation de ce bien qui doit être qualifiée d’activité économique, au sens de l’article 4, § 2, de la sixième directive, dès lors qu’elle est accomplie en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ;

Attendu que l’arrêt attaqué constate, par référence aux motifs du premier juge, que le défendeur « est propriétaire de terrains à Petit-Rechain et a décidé, à titre personnel et dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, de valoriser ces terrains en y construisant des maisons individuelles et des immeubles à appartements destinés à la location » et qu’il a exécuté lui-même des travaux de construction pour lesquels l’administration lui réclame des taxes sur la valeur ajoutée ;

Qu’il admet que le défendeur mettait ces biens en location « de façon habituelle et indépendante » ;

Qu’il considère ainsi que le défendeur entendait exploiter l’ensemble immobilier qu’il avait fait construire et faire fructifier cet investissement grâce à la perception régulière et périodique de loyers ;

Qu’en décidant néanmoins que, ce faisant, le défendeur n’exerce pas une activité économique, l’arrêt viole l’article 4 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ; Que, dans cette mesure, le moyen est fondé ;

Attendu que l’article 19 § 2, alinéa 1er, 1° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée assimile à une prestation de services effectuée à titre onéreux l’exécution par un assujetti d’un travail immobilier pour les besoins de son activité économique ;

Que l’article 44, § 3, 2° du même code exempte de la taxe la location de biens immeubles par nature ;

Attendu que l’arrêt attaqué, qui décide que le défendeur n’est pas un assujetti par le motif que la location de biens immeubles en vue de laquelle il a exécuté des prestations de services est elle-même, en vertu de cet article 44, exempté de la taxe et confond ainsi la qualité d’assujetti et celle de redevable de la taxe, viole les dispositions du Code de la taxe sur la valeur ajoutée visées au moyen ; »

On soulignera que la Cour de cassation fait expressément usage de la notion dégagée par l’arrêt Enkler de permanence des recettes.

La situation de l’assujetti n’aurait évidemment pas été différente s’il avait fait exécuter les travaux par un tiers. Il aurait là aussi payé la TVA sur ces travaux.

Pour les sociétés immobilières qui ont aussi une activité dans le champ mais exonérée, c’est évidemment une charge.

C’est pourquoi le Manuel TVA précise (n° 63) que : « il est admis, à titre d’essai, que l’article 19, § 2, du Code ne doit pas être appliqué en ce qui concerne les travaux de réparation, d’entretien ou de nettoyage qui sont effectués par un assujetti totalement exempté de la taxe en vertu de l’article 44 du Code. »

Cela doit encourager les sociétés immobilières à développer un service « travaux et entretiens » au lieu de les sous-traiter.

Notons enfin que dans les cas pour lesquels l’article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA est applicable dans le chef d’un assujetti sans droit à déduction, la taxe exigible par application de cette disposition est déterminée en tenant compte de la taxe déductible perçue sur les achats de matériaux qui, le cas échéant, ont été utilisés pour l’exécution des travaux immobiliers concernés (Q.P. n° 315 du 29 février 1996 de M. Van den Eynde, Bull. Q.R., Ch., S.O. 1995-1996 n° 31, 22 avril 1996, pp. 3866-3867 ; Revue de la TVA n° 122, p. 562, n° 24).

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Le défaut de conformité occulte

Une société achète des pneus pour ses camions. Il apparaît après la vente que les pneus présentent des entailles. L’acheteur agit sur base du vice caché mais il est débouté. En effet la Cour d’appel de Bruxelles reconnait que le vice était caché mais estime que l’action a été menée tardivement. Pour résister au paiement […]

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Une société achète des pneus pour ses camions.

Il apparaît après la vente que les pneus présentent des entailles.

L’acheteur agit sur base du vice caché mais il est débouté.

En effet la Cour d’appel de Bruxelles reconnait que le vice était caché mais estime que l’action a été menée tardivement.

Pour résister au paiement des pneus, l’acheteur invoque alors que la livraison n’était pas conforme.

Il oppose non plus le vice caché, mais l’inexécution de l’obligation de délivrance.

Il est débouté car la délivrance et l’agréation avait déjà eu lieu.

La Cour de cassation justifie ainsi la décision (7 juin 2019, rôle n° C.18.0509.N, www.juridat.be) :

“Het verborgen gebrek is het gebrek dat de koper bij de levering niet kon of niet moest kunnen vaststellen. Wanneer de verkochte zaak door een verborgen gebrek is aangetast, kan de koper alleen de rechtsvordering tot vrijwaring voor verborgen gebreken instellen en niet de rechtsvordering wegens niet-nakoming van de verbintenis om de zaak te leveren conform de verkochte zaak.”

Ma traduction : « le vice caché est un défaut que l’acheteur ne peut ou ne devrait pas constater à la délivrance. Quand la chose vendue est affectée d’un vice caché, l’acheteur ne peut qu’exercer l’action en garantie du vice caché et ne peut agir en réparation de l’inexécution de l’obligation de délivrer une chose conforme. »

Cette position est une constante dans la jurisprudence de le Cour de cassation : le vice de conformité, même occulte, ne peut plus être invoqué après l’agréation.

Cela se heurte à deux objections de bon sens :

  1. L’acheteur n’achète pas une chose viciée. Il faut lui délivrer la chose qui fut convenue et qui n’est donc pas viciée. L’obligation de délivrance est donc concernée.
  2. L’agréation est la décharge donnée à l’obligation de délivrance. Comment accepter la délivrance pour valable si le vice de conformité est occulte ? On ne peut agréer que ce que l’on voit.

Dans la logique de l’agencement des obligations du vendeur, la délivrance et l’agréation doivent porter sur l’état apparent tandis que la garantie porte sur ce qui est non apparent.

Cela signifierait que l’agréation laisse subsister une action en délivrance lorsque l’immeuble est affecté d’un vice de conformité occulte.

Ce n’est pas le cas, en réalité, la Cour de cassation donnant un effet extinctif total à l’agréation, ne laissant subsister que la garantie des vices cachés, en dépit des protestations de la doctrine.

Il n’existe pas dans la jurisprudence actuelle de survivance du défaut de conformité après l’agréation.

Cela explique que la Cour de cassation ait développé la notion de vice fonctionnel.

En principe, le vice caché est un défaut de la chose, c’est-à-dire une défectuosité intrinsèque.

Or le défaut occulte de conformité est plus souvent extrinsèque et fonctionnel.

C’est pour cela que la Cour de cassation a développé une jurisprudence étendant la notion de vice caché au vice extrinsèque ou fonctionnel.

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