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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Usufruit en société – le contribuable doit avoir l’intention d’obtenir des bénéfices

La Cour de cassation, 1ère chambre néerlandophone, a rendu un arrêt le 21 juin 2019 sur une affaire concernant un schéma classique : un dirigeant nu-propriétaire qui cède son usufruit à sa société.

Le but d’un tel montage est évidemment de permettre à la société d’amortir l’usufruit sur sa durée.

Si l’usufruit est cédé par le gérant, ce dernier obtient un paiement – en règle non taxable – de sa société ou une inscription du prix en compte courant.

Le montage est donc séduisant.

Mais certains en abusent, pensant que société signifie un droit à déduction assuré.

L’administration, suivie par la Cour d’appel de Gand (13 février 2018) et la Cour de cassation tempèrent sérieusement cette pratique.

Les faits à l’origine de cette affaire sont les suivants. On verra que c’est une opération que les comptables ne se privent pas de conseiller.

Un contribuable acquiert en 2008 un bâtiment. Il le fait démolir le bien et reconstruit un cabinet dentaire au rez-de-chaussée et trois appartements.

En 2010, le contribuable vend l’usufruit de l’immeuble à sa société, pour une durée de 20 ans. La société paie par le recours au crédit et par une inscription en compte courant.

L’administration contrôle la situation fiscale de la société pour l’exercice d’imposition 2011.

Elle estime que les amortissements et autres coûts liés à l’acquisition de l’usufruit ne respectent pas les conditions de déduction visées à l’article 49 du CIR.

Pour rappel, l’article 49, al. 1er, du CIR – disposition générale fondant le droit à déduction des frais professionnels – dispose que :

« A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants (…) »

Qu’en pense la Cour d’appel ?

La Cour d’appel de Gand estime que l’article 49 du CIR ne requiert pas que des bénéfices soient effectivement réalisés. C’est logique, il est possible que l’activité économique ne produise pas le résultat escompté.

Mais, dis la Cour d’appel, il est par contre requis que le contribuable ait pour but d’obtenir un profit et, donc, des revenus imposables. Il faut que l’activité soit réalisée dans un but lucratif.

Bref, le résultat n’est pas obligatoire, mais il faut que la volonté y soit.

En l’espèce, l’administration a démontré de manière chiffrée qu’il n’y avait ni le résultat, ni même la volonté.

La Cour constate qu’un recours au crédit était nécessaire. Et, comparativement aux loyers obtenus, il n’était manifestement pas possible pour la société d’obtenir un rendement.

L’achat de l’usufruit des appartements par la société ne saurait donc être considéré comme une réelle activité secondaire. Il s’agit seulement d’une structure mise en place dans le seul intérêt du gérant.

La Cour d’appel souligne encore qu’en procédant à l’achat de l’usufruit en société, il y a intention de réduire la base imposable à l’Isoc, alors que le gérant aurait parfaitement pu déduire les coûts d’acquisition de son revenu imposable à l’IPP (sous-entendu, ce qu’il a préféré ne pas faire).

La société a donc agi contre son intérêt propre, au seul profit de son gérant.

Un pourvoi est dirigé contre cet arrêt.

La Cour de cassation rappelle d’abord que le droit à déduction ne nécessite pas un lien avec l’objet social (voy. l’arrêt du 11/09/14 : https://gillescarnoy.be/2014/10/27/deductibilite-des-charges-et-objet-social-un-revirement-de-la-cour-de-cassation/).

Rappelant les dispositions légales applicables et reprenant l’arrêt de la Cour d’appel, la Cour de cassation, d’une réponse limpide, assène que :

« Le juge d’appel qui conclut ainsi que les coûts liés à l’usufruit des appartements n’ont pas été supportés pour obtenir ou conserver un revenu imposable, mais uniquement dans le but de servir les intérêts personnels du gérant ne remplissent pas les conditions pour leur déduction au sens de l’article 49 du CIR 92 justifie donc sa décision conformément à la loi et indépendamment de la référence à la finalité et aux activités du demandeur » (traduction libre).

La Cour de cassation valide donc complétement le raisonnement de la Cour d’appel.

Qu’en penser ?

Il faut approuver cette jurisprudence.

Elle est logique et repose sur le texte même de l’article 49 du CIR qui reprend notamment parmi ses conditions que les frais sont déductibles s’ils sont réalisés « en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables ».

La société doit donc avoir l’espoir raisonnable d’en tirer un bénéfice.

Il ne faut par contre pas faire un amalgame avec la situation où la société, usufruitière ou propriétaire d’un immeuble, octroie celui-ci sous forme de rémunération à son dirigeant, taxable sur un avantage de toute nature.

La Cour de cassation a récemment également refusé la déduction dans une telle hypothèse, mais sur un raisonnement qui ne (me) convainc pas totalement (https://gillescarnoy.be/2017/01/29/la-theorie-de-la-remuneration-mise-en-question/).

Lorsqu’un ATN est octroyé, il rémunère le dirigeant, la cheville ouvrière de la société (du moins si celle-ci est unipersonnelle) et sans lequel des bénéfices ne pourraient être obtenus. C’est un choix rémunératoire qui utilise le principe du choix licite de la voie la moins imposée.

Il faut encore souligner que cette jurisprudence revient à viser fiscalement l’abus de biens sociaux.

L’article 492bis du Code pénal punit en effet :

« les dirigeants de droit ou de fait des sociétés commerciales et civiles ainsi que des associations sans but lucratif qui, avec une intention frauduleuse et à des fins personnelles, directement ou indirectement, ont fait des biens ou du crédit de la personne morale un usage qu’ils savaient significativement préjudiciable aux intérêts patrimoniaux de celle-ci et à ceux de ses créanciers ou associés ».

Enfin, cette jurisprudence permet de mettre en exergue un principe qui semble traverser la fiscalité : la nécessité de poser des opérations conformes aux réalités du marché et à la logique économique.

On songera notamment à la question des prix de transferts, aux avantages anormaux ou bénévoles, et même aux avantages de toute nature, le changement de contrôle (art. 207, al. 3, du CIR)…

Faut-il y voir une forme de résurgence, tantôt légale, tantôt jurisprudentielle, de la théorie de la réalité économique pourtant condamnée par l’arrêt de la Cour de cassation du 22 mars 1990, Au Vieux Saint-Matin ?

La photo : l’ancienne maternité de l’hôpital d’Ixelles (Jean-Baptiste Dewin, 1933), de style Art-Déco. Le bâtiment est reconverti en 2000 en 28 logements dans le respect de son aspect extérieur. La maternité est située rue docteur Léon Cuissez (1857-†1908), médecin ixellois qui cofonda le premier dispensaire antituberculeux de Belgique où il pratiquait bénévolement.

Ancienne Maternité d’Ixelles

Ancienne Maternité d’Ixelles

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Habitat groupé et TVA

Pour appliquer le taux réduit de 6 % pour les travaux de démolition et de reconstruction, il faut qu’il y ait identité de maître d’ouvrage ; celui qui démolit doit être celui qui reconstruit (rubrique XXXVII du tableau A, en annexe de l’A.R. n° 20fixant le taux de la TVA). Il faut y être attentif lors […]

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Pour appliquer le taux réduit de 6 % pour les travaux de démolition et de reconstruction, il faut qu’il y ait identité de maître d’ouvrage ; celui qui démolit doit être celui qui reconstruit (rubrique XXXVII du tableau A, en annexe de l’A.R. n° 20fixant le taux de la TVA).

Il faut y être attentif lors de la vente d’un projet. Le SDA a eu à connaître la situation d’un projet d’habitat groupé en raison du caractère évolutif de la composition du groupe au fil de la réalisation du projet immobilier. Les initiateurs débutent le projet et son rejoints par de nouveaux membres.

Dans une décision anticipée n° 2018.0823 du 23 octobre 2018, le SDA admet l’identité de maître de l’ouvrage aux « maîtres d’ouvrage/résidents qui embarquent par la suite dans le projet », à la condition qu’ils introduisent la déclaration de la rubrique XXXVII, al. 2, 4°, en même temps que les initiateurs du projet. Cette déclaration doit être introduite au contrôle TVA avant que la taxe ne devienne exigible et il faut y joindre le permis d’urbanisme et le contrat d’entreprise. La déclaration porte sur la nature des travaux (démolition et reconstruction) et leur destination (habitation privée). Bref, le groupe doit être complet avant la première facture de travaux, soit très tôt.

Le ministre des Finances quant à lui exige que « l’identité [des membres du projet d’habitat groupé] doit […] être connue avant de faire des choix et de contracter tout engagement juridique, par exemple avec le bureau d’architectes ou le propriétaire du bâtiment ancien » (Q.R., Chambre, n° 54-185, Bulletin du 30 avril 2019, p. 201).

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