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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

Usufruit en société – le contribuable doit avoir l’intention d’obtenir des bénéfices

La Cour de cassation, 1ère chambre néerlandophone, a rendu un arrêt le 21 juin 2019 sur une affaire concernant un schéma classique : un dirigeant nu-propriétaire qui cède son usufruit à sa société.

Le but d’un tel montage est évidemment de permettre à la société d’amortir l’usufruit sur sa durée.

Si l’usufruit est cédé par le gérant, ce dernier obtient un paiement – en règle non taxable – de sa société ou une inscription du prix en compte courant.

Le montage est donc séduisant.

Mais certains en abusent, pensant que société signifie un droit à déduction assuré.

L’administration, suivie par la Cour d’appel de Gand (13 février 2018) et la Cour de cassation tempèrent sérieusement cette pratique.

Les faits à l’origine de cette affaire sont les suivants. On verra que c’est une opération que les comptables ne se privent pas de conseiller.

Un contribuable acquiert en 2008 un bâtiment. Il le fait démolir le bien et reconstruit un cabinet dentaire au rez-de-chaussée et trois appartements.

En 2010, le contribuable vend l’usufruit de l’immeuble à sa société, pour une durée de 20 ans. La société paie par le recours au crédit et par une inscription en compte courant.

L’administration contrôle la situation fiscale de la société pour l’exercice d’imposition 2011.

Elle estime que les amortissements et autres coûts liés à l’acquisition de l’usufruit ne respectent pas les conditions de déduction visées à l’article 49 du CIR.

Pour rappel, l’article 49, al. 1er, du CIR – disposition générale fondant le droit à déduction des frais professionnels – dispose que :

« A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants (…) »

Qu’en pense la Cour d’appel ?

La Cour d’appel de Gand estime que l’article 49 du CIR ne requiert pas que des bénéfices soient effectivement réalisés. C’est logique, il est possible que l’activité économique ne produise pas le résultat escompté.

Mais, dis la Cour d’appel, il est par contre requis que le contribuable ait pour but d’obtenir un profit et, donc, des revenus imposables. Il faut que l’activité soit réalisée dans un but lucratif.

Bref, le résultat n’est pas obligatoire, mais il faut que la volonté y soit.

En l’espèce, l’administration a démontré de manière chiffrée qu’il n’y avait ni le résultat, ni même la volonté.

La Cour constate qu’un recours au crédit était nécessaire. Et, comparativement aux loyers obtenus, il n’était manifestement pas possible pour la société d’obtenir un rendement.

L’achat de l’usufruit des appartements par la société ne saurait donc être considéré comme une réelle activité secondaire. Il s’agit seulement d’une structure mise en place dans le seul intérêt du gérant.

La Cour d’appel souligne encore qu’en procédant à l’achat de l’usufruit en société, il y a intention de réduire la base imposable à l’Isoc, alors que le gérant aurait parfaitement pu déduire les coûts d’acquisition de son revenu imposable à l’IPP (sous-entendu, ce qu’il a préféré ne pas faire).

La société a donc agi contre son intérêt propre, au seul profit de son gérant.

Un pourvoi est dirigé contre cet arrêt.

La Cour de cassation rappelle d’abord que le droit à déduction ne nécessite pas un lien avec l’objet social (voy. l’arrêt du 11/09/14 : https://gillescarnoy.be/2014/10/27/deductibilite-des-charges-et-objet-social-un-revirement-de-la-cour-de-cassation/).

Rappelant les dispositions légales applicables et reprenant l’arrêt de la Cour d’appel, la Cour de cassation, d’une réponse limpide, assène que :

« Le juge d’appel qui conclut ainsi que les coûts liés à l’usufruit des appartements n’ont pas été supportés pour obtenir ou conserver un revenu imposable, mais uniquement dans le but de servir les intérêts personnels du gérant ne remplissent pas les conditions pour leur déduction au sens de l’article 49 du CIR 92 justifie donc sa décision conformément à la loi et indépendamment de la référence à la finalité et aux activités du demandeur » (traduction libre).

La Cour de cassation valide donc complétement le raisonnement de la Cour d’appel.

Qu’en penser ?

Il faut approuver cette jurisprudence.

Elle est logique et repose sur le texte même de l’article 49 du CIR qui reprend notamment parmi ses conditions que les frais sont déductibles s’ils sont réalisés « en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables ».

La société doit donc avoir l’espoir raisonnable d’en tirer un bénéfice.

Il ne faut par contre pas faire un amalgame avec la situation où la société, usufruitière ou propriétaire d’un immeuble, octroie celui-ci sous forme de rémunération à son dirigeant, taxable sur un avantage de toute nature.

La Cour de cassation a récemment également refusé la déduction dans une telle hypothèse, mais sur un raisonnement qui ne (me) convainc pas totalement (https://gillescarnoy.be/2017/01/29/la-theorie-de-la-remuneration-mise-en-question/).

Lorsqu’un ATN est octroyé, il rémunère le dirigeant, la cheville ouvrière de la société (du moins si celle-ci est unipersonnelle) et sans lequel des bénéfices ne pourraient être obtenus. C’est un choix rémunératoire qui utilise le principe du choix licite de la voie la moins imposée.

Il faut encore souligner que cette jurisprudence revient à viser fiscalement l’abus de biens sociaux.

L’article 492bis du Code pénal punit en effet :

« les dirigeants de droit ou de fait des sociétés commerciales et civiles ainsi que des associations sans but lucratif qui, avec une intention frauduleuse et à des fins personnelles, directement ou indirectement, ont fait des biens ou du crédit de la personne morale un usage qu’ils savaient significativement préjudiciable aux intérêts patrimoniaux de celle-ci et à ceux de ses créanciers ou associés ».

Enfin, cette jurisprudence permet de mettre en exergue un principe qui semble traverser la fiscalité : la nécessité de poser des opérations conformes aux réalités du marché et à la logique économique.

On songera notamment à la question des prix de transferts, aux avantages anormaux ou bénévoles, et même aux avantages de toute nature, le changement de contrôle (art. 207, al. 3, du CIR)…

Faut-il y voir une forme de résurgence, tantôt légale, tantôt jurisprudentielle, de la théorie de la réalité économique pourtant condamnée par l’arrêt de la Cour de cassation du 22 mars 1990, Au Vieux Saint-Matin ?

La photo : l’ancienne maternité de l’hôpital d’Ixelles (Jean-Baptiste Dewin, 1933), de style Art-Déco. Le bâtiment est reconverti en 2000 en 28 logements dans le respect de son aspect extérieur. La maternité est située rue docteur Léon Cuissez (1857-†1908), médecin ixellois qui cofonda le premier dispensaire antituberculeux de Belgique où il pratiquait bénévolement.

Ancienne Maternité d’Ixelles

Ancienne Maternité d’Ixelles

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Infraction d’urbanisme et confiscation des loyers

Le propriétaire commet  une infraction d’urbanisme lorsqu’il augmente le nombre de logements d’un immeuble sans se voir préalablement délivrer un permis à cet effet. Le tribunal qui est appelé à sanctionner cette infraction peut ordonner la confiscation des avantages obtenus à l’aide de l’infraction. C’est ainsi que le tribunal correctionnel peut condamner à la confiscation […]

Lire plus arrow_forward

Le propriétaire commet  une infraction d’urbanisme lorsqu’il augmente le nombre de logements d’un immeuble sans se voir préalablement délivrer un permis à cet effet.

Le tribunal qui est appelé à sanctionner cette infraction peut ordonner la confiscation des avantages obtenus à l’aide de l’infraction.

C’est ainsi que le tribunal correctionnel peut condamner à la confiscation des loyers perçus de la location d’unités de logement non reconnues par un permis d’urbanisme.

C’est une peine redoutable lorsque le contrevenant a financé les travaux de division et entendait rembourser au moyen des loyers.

La question qui se pose souvent est la manière de fixer l’avantage patrimonial tiré de l’infraction.

Un arrêt de la Cour de cassation du 15 décembre 2021 (rôle n° P.21.0976.F, www.juportal.be)  répond à cette question.

D’après le moyen, pour calculer l’avantage patrimonial tiré de l’infraction, il fallait, non pas additionner les loyers obtenus grâce aux unités de logement aménagées sans permis, mais comparer les montants obtenus par les demandeurs avec les gains qu’ils auraient réalisés de toute manière en louant l’immeuble conformément à sa destination initiale d’immeuble de rapport.

La Cour répond sobrement :

« Le juge répressif décide souverainement en fait qu’un avantage patrimonial sur lequel porte la confiscation spéciale a été tiré directement d’une infraction. La Cour vérifie si, sur la base de cette appréciation souveraine, le juge n’a pas méconnu la notion légale d’avantage patrimonial.

Les juges d’appel ont pu considérer que le profit licite rapporté, au cours d’une période déterminée, par un immeuble divisé légalement en six appartements équivaut au total des loyers perçus durant cette période pour les six unités. Partant, ils ont pu identifier l’actif illicite aux loyers obtenus grâce aux logements surnuméraires illégalement aménagés dans le même immeuble. »

Cette manière de voir me semble peu réaliste et inexactement sévère. Un avantage patrimonial n’est jamais un revenu brut.

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