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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Usufruit en société – le contribuable doit avoir l’intention d’obtenir des bénéfices

La Cour de cassation, 1ère chambre néerlandophone, a rendu un arrêt le 21 juin 2019 sur une affaire concernant un schéma classique : un dirigeant nu-propriétaire qui cède son usufruit à sa société.

Le but d’un tel montage est évidemment de permettre à la société d’amortir l’usufruit sur sa durée.

Si l’usufruit est cédé par le gérant, ce dernier obtient un paiement – en règle non taxable – de sa société ou une inscription du prix en compte courant.

Le montage est donc séduisant.

Mais certains en abusent, pensant que société signifie un droit à déduction assuré.

L’administration, suivie par la Cour d’appel de Gand (13 février 2018) et la Cour de cassation tempèrent sérieusement cette pratique.

Les faits à l’origine de cette affaire sont les suivants. On verra que c’est une opération que les comptables ne se privent pas de conseiller.

Un contribuable acquiert en 2008 un bâtiment. Il le fait démolir le bien et reconstruit un cabinet dentaire au rez-de-chaussée et trois appartements.

En 2010, le contribuable vend l’usufruit de l’immeuble à sa société, pour une durée de 20 ans. La société paie par le recours au crédit et par une inscription en compte courant.

L’administration contrôle la situation fiscale de la société pour l’exercice d’imposition 2011.

Elle estime que les amortissements et autres coûts liés à l’acquisition de l’usufruit ne respectent pas les conditions de déduction visées à l’article 49 du CIR.

Pour rappel, l’article 49, al. 1er, du CIR – disposition générale fondant le droit à déduction des frais professionnels – dispose que :

« A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants (…) »

Qu’en pense la Cour d’appel ?

La Cour d’appel de Gand estime que l’article 49 du CIR ne requiert pas que des bénéfices soient effectivement réalisés. C’est logique, il est possible que l’activité économique ne produise pas le résultat escompté.

Mais, dis la Cour d’appel, il est par contre requis que le contribuable ait pour but d’obtenir un profit et, donc, des revenus imposables. Il faut que l’activité soit réalisée dans un but lucratif.

Bref, le résultat n’est pas obligatoire, mais il faut que la volonté y soit.

En l’espèce, l’administration a démontré de manière chiffrée qu’il n’y avait ni le résultat, ni même la volonté.

La Cour constate qu’un recours au crédit était nécessaire. Et, comparativement aux loyers obtenus, il n’était manifestement pas possible pour la société d’obtenir un rendement.

L’achat de l’usufruit des appartements par la société ne saurait donc être considéré comme une réelle activité secondaire. Il s’agit seulement d’une structure mise en place dans le seul intérêt du gérant.

La Cour d’appel souligne encore qu’en procédant à l’achat de l’usufruit en société, il y a intention de réduire la base imposable à l’Isoc, alors que le gérant aurait parfaitement pu déduire les coûts d’acquisition de son revenu imposable à l’IPP (sous-entendu, ce qu’il a préféré ne pas faire).

La société a donc agi contre son intérêt propre, au seul profit de son gérant.

Un pourvoi est dirigé contre cet arrêt.

La Cour de cassation rappelle d’abord que le droit à déduction ne nécessite pas un lien avec l’objet social (voy. l’arrêt du 11/09/14 : https://gillescarnoy.be/2014/10/27/deductibilite-des-charges-et-objet-social-un-revirement-de-la-cour-de-cassation/).

Rappelant les dispositions légales applicables et reprenant l’arrêt de la Cour d’appel, la Cour de cassation, d’une réponse limpide, assène que :

« Le juge d’appel qui conclut ainsi que les coûts liés à l’usufruit des appartements n’ont pas été supportés pour obtenir ou conserver un revenu imposable, mais uniquement dans le but de servir les intérêts personnels du gérant ne remplissent pas les conditions pour leur déduction au sens de l’article 49 du CIR 92 justifie donc sa décision conformément à la loi et indépendamment de la référence à la finalité et aux activités du demandeur » (traduction libre).

La Cour de cassation valide donc complétement le raisonnement de la Cour d’appel.

Qu’en penser ?

Il faut approuver cette jurisprudence.

Elle est logique et repose sur le texte même de l’article 49 du CIR qui reprend notamment parmi ses conditions que les frais sont déductibles s’ils sont réalisés « en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables ».

La société doit donc avoir l’espoir raisonnable d’en tirer un bénéfice.

Il ne faut par contre pas faire un amalgame avec la situation où la société, usufruitière ou propriétaire d’un immeuble, octroie celui-ci sous forme de rémunération à son dirigeant, taxable sur un avantage de toute nature.

La Cour de cassation a récemment également refusé la déduction dans une telle hypothèse, mais sur un raisonnement qui ne (me) convainc pas totalement (https://gillescarnoy.be/2017/01/29/la-theorie-de-la-remuneration-mise-en-question/).

Lorsqu’un ATN est octroyé, il rémunère le dirigeant, la cheville ouvrière de la société (du moins si celle-ci est unipersonnelle) et sans lequel des bénéfices ne pourraient être obtenus. C’est un choix rémunératoire qui utilise le principe du choix licite de la voie la moins imposée.

Il faut encore souligner que cette jurisprudence revient à viser fiscalement l’abus de biens sociaux.

L’article 492bis du Code pénal punit en effet :

« les dirigeants de droit ou de fait des sociétés commerciales et civiles ainsi que des associations sans but lucratif qui, avec une intention frauduleuse et à des fins personnelles, directement ou indirectement, ont fait des biens ou du crédit de la personne morale un usage qu’ils savaient significativement préjudiciable aux intérêts patrimoniaux de celle-ci et à ceux de ses créanciers ou associés ».

Enfin, cette jurisprudence permet de mettre en exergue un principe qui semble traverser la fiscalité : la nécessité de poser des opérations conformes aux réalités du marché et à la logique économique.

On songera notamment à la question des prix de transferts, aux avantages anormaux ou bénévoles, et même aux avantages de toute nature, le changement de contrôle (art. 207, al. 3, du CIR)…

Faut-il y voir une forme de résurgence, tantôt légale, tantôt jurisprudentielle, de la théorie de la réalité économique pourtant condamnée par l’arrêt de la Cour de cassation du 22 mars 1990, Au Vieux Saint-Matin ?

La photo : l’ancienne maternité de l’hôpital d’Ixelles (Jean-Baptiste Dewin, 1933), de style Art-Déco. Le bâtiment est reconverti en 2000 en 28 logements dans le respect de son aspect extérieur. La maternité est située rue docteur Léon Cuissez (1857-†1908), médecin ixellois qui cofonda le premier dispensaire antituberculeux de Belgique où il pratiquait bénévolement.

Ancienne Maternité d’Ixelles

Ancienne Maternité d’Ixelles

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La clause linguistique dans les contrats

Dans les contrats, on trouve à présent des clauses de langue couplées aux clauses de compétence en cas de litige. Par exemple : « en cas de litige, les juridictions bruxelloises francophones seront seules compétentes ». Quelle est l’efficacité de pareille clause, vu que la loi du 15 juin 1935 est d’ordre public ? Si le défendeur est établi […]

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Dans les contrats, on trouve à présent des clauses de langue couplées aux clauses de compétence en cas de litige.

Par exemple : « en cas de litige, les juridictions bruxelloises francophones seront seules compétentes ».

Quelle est l’efficacité de pareille clause, vu que la loi du 15 juin 1935 est d’ordre public ?

Si le défendeur est établi en Région wallonne, pas de problème.

Mais s’il est établi en Flandre ?

L’article 40, alinéa 1er, de la loi sur l’emploi des langues a été assoupli par la loi du 25 mai 2018 :

« Sans préjudice de l’application des articles 794, 861 et 864 du Code judiciaire, les règles qui précèdent sont prescrites à peine de nullité. »

La référence aux article 861 à 864 signifie qu’un acte ne peut plus être déclaré nul au regard de l’emploi des langues sans que l’irrégularité n’ait causé grief.

Or si le défendeur a accepté dans le contrat la langue et la compétence française, il n’y a pas de grief.

Malheureusement, la Cour constitutionnelle, saisie par des magistrats flamands, a annulé l’alinéa 1er de l’article 40 (arrêt n° 120/2019 du 19 septembre 2019).

Depuis le 10 octobre 2019, l’ancienne version de l’article 40 est revenue : le juge doit d’office annuler un acte irrégulier sur le plan de la langue.

Or, selon l’article 4 de la loi du 15 juin 1935, un défendeur « domicilié » en Flandre doit être cité en néerlandais à Bruxelles.

Si le juge considère que le siège servant à présent de « domicile » est en Flandre, il doit frapper la citation de nullité, agissant d’office si une parties ne le demande pas.

Les clauses linguistiques dans les contrats ne peuvent rien y faire. Elles sont en réalité inopérantes.

Les clauses d’élection de domicile à Bruxelles sont pareillement impuissantes.

En effet, on ne peut déroger à une loi d’ordre public par des conventions particulières.

L’homogénéité linguistiques des Régions est l’un des fondements de l’organisation de l’Etat et donc de l’organisation judiciaire, d’où son caractère d’ordre public.

Cette homogénéité n’est cependant pas totale.

L’article 7, § 1er, de la loi permet en effet aux parties de demander conjointement que la cause soit renvoyée devant une juridiction de l’autre langue.

Ce n’est pas normal dans un Etat fédéral mais, rassurez-vous, ce respect du choix des parties disparaîtra lorsque la justice sera régionalisée …

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