La théorie de la rémunération en deux mots

La théorie de la rémunération veut les avantages de toute nature (ATN) octroyés par une société à son gérant ou à un salarié constituent une forme de rémunération et que les frais occasionnés soient, à ce titre, déductibles pour la société.

Cette vision des choses (caractère imposable de l’ATN chez le gérant ou salarié vs caractère déductible des frais occasionnés pour la société) a été analysé par la Cour de cassation dans des arrêts du 20 juin 2013, 13 novembre 2014 et deux arrêts du 14 octobre 2016.

Ces arrêts concernaient chaque fois la situation de l’octroi, par la société, à son dirigeant d’un ATN prenant la forme d’une mise à disposition de l’immeuble par la société à son dirigeant.

En pratique, la société peut tantôt posséder la pleine propriété tantôt un droit d’usufruit sur un immeuble qui utilisé – pour sa plus grande partie – comme logement privé par le gérant et sa famille.

C’est cette qualité de propriétaire ou usufruitier qui permet à la société d’octroyer un avantage à son gérant (ou un salarié) par la mise à disposition gratuite des lieux.

Les articles pertinents du Code

Pour ce qui concerne les dirigeants d’entreprise, la théorie de la rémunération se base sur les articles suivants du CIR :

• Article 32, al. 2, 2° : « Les rémunérations des dirigeants d’entreprise sont toutes les rétributions allouées ou attribuées à une personne physique (…). Elles comprennent notamment : (…) les avantages, indemnités et rémunérations d’une nature analogue à celles qui sont visées à l’article 31, alinéa 2, 2° à 5°», autrement dit, elles comprennent notamment – pour ce qui nous intéresse – « 2° les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle » (art. 31, al. 2, 2°) ;
• Article 49, al. 1^er : « A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants» ;
• Article 52, 2° : « constituent notamment des frais professionnels (…) les rémunérations des membres du personnel» ;

• Article 195, § 1^er, al. 1^er: « Les dirigeants d’entreprise sont assimilés à des travailleurs pour l’application des dispositions en matière de frais professionnels et leurs rémunérations (…) sont considérées comme des frais professionnels ».

Pour résumer, la combinaison de ces articles aboutit à soutenir que tout avantage obtenu en raison de l’exercice de l’activité professionnelle est une rémunération qui est, à ce titre, déductible pour la société qui l’octroi.

L’interprétation de la Cour de cassation

La Cour de cassation casse, ou du moins nuance très fortement, le lien intuitif et finalement assez logique existant entre l’attribution d’un ATN taxable chez le dirigeant et sa déductibilité chez la société en contrepartie.

La Cour de cassation réaffirme cette cassure dans ses deux arrêts du 13 novembre 2016.

Ceci est relativement surprenant si l’on considère que la Cour avait mis fin le 11 septembre 2014 à la thèse selon laquelle la déductibilité des frais était liée à l’objet social de la société.

On aurait pu en déduire, à tort manifestement, que la Cour de cassation affirmait une nouvelle largesse d’esprit quant au caractère déductible de certains frais.

Comment la Cour de cassation justifie-t-elle cette rupture entre l’imposition d’un ATN chez son dirigeant et la déductibilité des frais inhérents cet ATN chez la société ?

Pour la Cour, il s’agit finalement d’une question de fait : la déductibilité des frais occasionnés par l’ATN ainsi octroyé est déductible dans la mesure où ils rémunèrent des « prestations réelles » ou des « prestations effectivement fournis » en faveur de la société.

La Cour de cassation base cette interprétation sur le fait que l’article 49 du CIR requiert que les frais soient effectués « en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables ».

Dans les deux derniers arrêts de la Cour, il s’agissait de sociétés qui postulaient la déductibilité des amortissements d’un usufruit constitué à leur profit ainsi que des frais subis « grâce » audit usufruit (notamment, l’installation d’une véranda).

Bien que ces frais aient été repris à titre d’ATN dans la déclaration du dirigent personne physique, la déductibilité fut rejetée faute pour la société de parvenir à démontrer que la mise à disposition de l’immeuble rémunérait des prestations réelles.

Appréciation critique

Premièrement, même à considérer que l’interprétation de la Cour de cassation soit correcte, il est délicat pour la société d’apporter la démonstration que l’ATN ainsi octroyé rémunère une prestation réelle ou effectivement fournie.

En tout cas, inscrire un ATN dans la déclaration personne physique du dirigeant ne constitue par une preuve suffisante aux yeux de la Cour.

Comment apporter cette preuve ?

Peut-être pas une décision de l’AG qui précise les formes de rémunération qui seront attribuées à l’administrateur ou gérant… Il s’agit de la seule solution un tant soit peu cohérente.

Deuxièmement, cette motivation basée sur la preuve de prestations réelles laisse à désirer.

En effet, si la société a engrangé des bénéfices tels qu’elle peut « se permettre » d’acquérir un usufruit et d’effectuer des aménagements immobiliers divers, cela signifie qu’une action positive a été mise en place par quelqu’un avait de permettre l’acquisition desdits bénéfices.

La personnalité morale accordée à une société n’étant qu’une fiction juridique destinée à séparer des risques quant à un patrimoine, cette action positive n’a pu être posée que par un seul individu : le dirigeant (particulièrement dans une SPRLU).

Il est dès lors clair que des prestations réelles et effectives ont été posées.

Dès lors, le fait pour la Cour de se référer à un critère de prestation réelle n’a aucune pertinence.

En réalité, en agissant de la sorte, la Cour se pose davantage en juge de la normalité (de la hauteur) de la rémunération.

Elle pose la question suivante : les prestations effectuées par le dirigeant justifie-t-il l’octroi d’une telle rémunération ?

De ce point de vue, si la Cour est logique avec sa propre interprétation des textes, elle devra rejeter une rémunération en numéraire qui excéderait les bornes d’une « juste » rémunération comparée aux prestations réellement effectuées.

Cela rendrait quelque peu périlleux la prise de décision quant à la hauteur de la rémunération annuelle. Bonne chance…

A ce propos, il faut d’ailleurs remarquer que la question de la hauteur d’une rémunération n’est pas du ressort de la compétence du SPF Finance et encore moins de la Cour de cassation.

Troisièmement, est-il vrai, qu’il n’existe aucun lien entre rémunération et déductibilité ? C’est ce que semble affirmer S. Van Crombrugge (Fisco, n°1504, p. 3).

Cette position doit être nuancée.

L’article 49 du CIR établit, sans conteste, que les frais professionnels sont déductibles.

Il donne ensuite une définition des frais professionnels afin de déterminer ce qu’est un frais professionnel et, partant, ce qu’est un frais déductible.

Or, l’article 195 du CIR expose que la rémunération du dirigeant d’entreprise est un frais professionnel.

Il est important d’insister sur ce point : l’article 195 du CIR assimile directement la rémunération du dirigeant à un frais professionnel et pas à un simple frais potentiellement déductible sur la base de l’article 49 du CIR.

S’il avait fallu réexaminer l’ensemble des conditions posées par l’article 49 du CIR, il eut été loisible au législateur de préciser « pour autant que l’ensemble des conditions reprises à l’article 49 du CIR soient réunies ».

La rémunération du dirigeant d’entreprise est donc postulée comme déductible par le Code lui-même : un lien juridique peut être trouver entre rémunération et déduction.

Ainsi, comme un ATN fait partie de la rémunération d’un dirigeant, les frais engendrés par cet ATN doivent être considérés comme étant déductibles. La boucle est bouclée.

Quatrièmement, il serait intéressant de surveiller l’attitude de l’administration dans l’hypothèse où une rémunération (trop) conséquente serait octroyée par une société à son dirigeant.

Par hypothèse, cette rémunération devrait être suffisamment élevée afin que le dirigeant puisse obtenir le bénéfice d’un usufruit sur un immeuble de logement.

Si l’administration reste logique avec elle-même, la partie trop conséquente de cette rémunération ne pourrait être déduite par la société.

Car il est à craindre que ce soit bien à ce niveau que réside le problème.

Une rémunération en numéraire importante engendrerait certainement une imposition au taux marginal de 50%, soit un gain fiscal important (de 50) et une perte fiscale plus faible (de 33,99) sur la déduction.

Inversement, l’ATN pour mise à disposition d’un immeuble est très faiblement valorisé par l’article 18, § 3, 2., de l’AR/CIR.

Une autre vision des choses

Une non-déduction de tout ou partie des frais engendrés par l’ATN peut se justifier lorsque la société possède un usufruit, mais pas sur la base de la théorie de la rémunération.

La non-déductibilité pourrait être expliquée via un point de droit moins controversé qu’est celui de l’estimation correcte de la valeur de l’usufruit et de la détermination de la personne (de la société ou du dirigeant) qui profite réellement des travaux.

Ainsi, la partie d’amortissement correspondant à un usufruit survalorisé pourrait être rejetée, de même que les travaux qui devraient incomber (du moins pour partie) au nu-propriétaire.

Par contre, si un ATN est octroyé au dirigeant nu-propriétaire pour le montant de ces amortissements excédentaires et de ces travaux incombant au nu-propriétaire, la déductibilité doit rester acquise pour la société.

La photo : l’hôtel particulier Ciamberlani 48 rue Defacqz à Bruxelles. Le bâtiment est dû au talent de deux des plus fameux architectes belges puisqu’il a été dessiné par Paul Hankar en 1893 et fut rénové par Adrien Blomme en 1927, excusez du peu … Il faut dire que Paul Hankar est mort très jeune (42 ans). L’immeuble est situé tout près de notre bureau ; clients et amis, admirez-le en venant nous rendre visite.