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Le droit à déduction de l’assujetti sur option qui constitue un usufruit

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Un personne construit un immeuble neuf et constitue ensuite un droit d’usufruit sur l’immeuble (resté neuf sur le plan de la TVA, art. 44, §3, 1°, b) au profit de sa société.

À cet effet, le propriétaire fait option (art. 8, § 2, et A.R. n° 14) et soumet la constitution du droit réel à la TVA, ce qui lui permet de récupérer la TVA qu’il a payée sur la construction (art. 45, § 1, 1°).

La société, de son côté, récupère la TVA sur le droit d’usufruit si elle affecte le bien à son activité soumise à la TVA.

La question porte sur le droit à déduction du constituant ayant fait option.

Dispose-t-il d’un droit à déduction total ou partiel, au prorata de la valeur de l’usufruit par rapport à la pleine propriété ?

L’administration fait valoir un droit à déduction proportionnel (Manuel TVA, n° 161c), précisant que « la déduction ne peut être totale que lorsque le prix réclamé pour la constitution du droit réel avoisine le montant du coût des opérations (d’érection du bâtiment). »

Ainsi, l’administration admet un droit à déduction total si la valeur de l’usufruit de moins de 10 ans atteint 95 % de la pleine propriété ou 97,5 % pour une durée supérieure à 10 ans.

La thèse du prorata s’appuie sur un arrêt de la Cour de cassation du 21 décembre 2012 (rôle n° F.11.0067.N, www.juridat.be) :

« … la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur la base du principe de destination n’est possible que dans la mesure où l’assujetti utilise les biens ou les services qui lui ont été fournis pour les besoins d’opérations taxées et que, s’il érige un bâtiment et qu’il se réserve la nue-propriété lors d’une vente ultérieure, il n’a le droit de déduire que la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant des opérations pour lequel le droit à déduction existe. »

Autrement dit, l’assujetti sur option qui constitue un droit d’usufruit destine le bien à une opération taxée pour l’usufruit et à aucune opération taxée pour la nue-propriété.

Il doit être traité comme un assujetti mixte, et ne dispose que d’un droit à déduction partiel.

Le problème est qu’un assujetti mixte est celui qui effectue à la fois des opérations taxées et des opérations exemptées. Ce n’est pas le cas de l’assujetti sur option qui ne réalise qu’une seule opération.

Quant à l’assujetti partiel, il réalise à la fois des opérations taxées et des opérations hors champ. Ce n’est pas davantage le cas de l’assujetti occasionnel qui n’effectue qu’une opération.

Comme la constitution d’usufruit sur un immeuble constitue une livraison au sens des articles 9, 2°, et 10, § 1, du Code TVA, au même titre qu’une vente, le droit à déduction de la taxe en amont ne devrait-il pas être total ?

On peut sérieusement se poser la question, comme le fait Monsieur Massin (« Se réserver la nue-propriété limite la déduction de la TVA sur la construction », Fiscologue, 2013, n° 1327, p. 3).

Et comme Monsieur Ruysschaert (« Déduction de la TVA en cas de constitution d’un usufruit : la Cour de cassation rate le coche », Fiscalnet, hebdo du 23 novembre 2013, n° 5), qui précise que l’administration réfléchit au problème (citant une réponse du Ministre des finances à une question parlementaire Madame Veerle Wouters (13 décembre 2011, QRVA 53-050, Chambre 2011-2012, p. 345-346).

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