Carnet de route en Droit Immobilier
Dans une société immobilière il est fréquent que des commissions, courtages, ristournes ou défraiements soient payés à des tiers, ou que des avantages leur soient consentis.
En ce cas, il faut établir une fiche fiscale et lister l’ensemble des fiches individuelles dans un relevé récapitulatif, remis à l’administration (art. 57 CIR/92). Cela permet à l’administration de taxer les bénéficiaires.
Si ces formalités ne sont pas respectées, l’article 219 CIR/92 prévoit qu’une cotisation distincte est établie à raison de ces dépenses non justifiées.
Cette cotisation est égale à 309 % (300 % + 3 % selon l’art. 463bis CIR/92) de ces dépenses, avantages de toute nature et bénéfices dissimulés, ce qui est assez dissuasif.
Par un arrêt inédit du 19 janvier 2011, la Cour d’appel de Bruxelles a considéré que la cotisation spéciale distincte de 309 % pour dépenses non justifiées par des fiches individuelles (art. 219 CIR/92), avait la nature d’une sanction pénale au sens de la Convention européenne des droits de l’homme (6ième chambre, rôle n° 98/FR/83).
La Cour d’appel s’est dès lors reconnu le pouvoir d’accorder la remise de cette sanction.
La (re)qualification de cet impôt exorbitant du droit commun en une peine, avait été admise par la Cour constitutionnelle (arrêt n° 44/2000 du 6 avril 2000), mais est rejetée actuellement par la Cour de cassation, avec les nuances expliquées ci-dessous.
Il s’agit de la première décision en ce sens d’une Cour d’appel, laquelle opère, de surcroît, un revirement par rapport à sa jurisprudence antérieure (Appel, Bruxelles, 20 septembre 2007, Fiscologue, 2007, n° 1086, p. 11).
Cet arrêt suit de près l’arrêt du 10 septembre 2010 de la Cour de cassation (rôle n° F.09.0121.N, www.juridat.be) dans lequel la Cour affirme que la cotisation spéciale de 309 % n’a en principe pas de caractère pénal.
La Cour s’exprime en effet comme suit : « L’article 6.1 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales n’est pas applicable aux contestations sur des droits et obligations en matière fiscale, sauf le cas où une procédure fiscale aboutit ou peut aboutir à une sanction procédant d’une accusation en matière pénale au sens de ces dispositions. »
Mais l’attendu suivant semble bien introduire une nuance : « Dans la mesure où la cotisation spéciale sur les commissions secrètes tend à réparer la perte de l’impôt et des cotisations sociales, elle n’a pas de caractère pénal et l’article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales n’est pas applicable. »
On peut donc se demander si cela ne signifie pas que, dès lors que l’administration a pu déterminer et taxer le bénéficiaire de la dépense non justifiée par une fiche individuelle, et que le trésor n’est donc pas lésé, la cotisation spéciale présente un caractère exclusivement punitif et serait comme telle soumise à l’appréciation du juge, qui peut la modérer ?
En d’autres termes, dans ces circonstances, l’administration ne pourrait plus infliger cette cotisation spéciale de manière automatique.
Le juge garderait alors un pouvoir de contrôle de l’application de la sanction.
Notons que si l’on poursuit le raisonnement que semble suggérer la Cour de cassation, on peut sérieusement se demander si, dans tous les cas, la cotisation spéciale au taux de 309 % n’est pas davantage punitive qu’indemnitaire.
En effet, infliger cette cotisation spéciale rapporte davantage au trésor que la taxation normale du bénéficiaire (J. Van Dyck, Cotisation spéciale : à caractère pénal, au moins partiellement ?, Fiscologue, 22 octobre 2010, n° 1223, p. 6).
Revenons à l’espèce tranchée par la Cour d’appel de Bruxelles le 19 janvier 2011.
Il s’agissait de prestations réalisées par des mannequins pour une agence de publicité. De nombreuses jeunes femmes prestaient occasionnellement.
L’agence avait pu reconstituer les listes et remettre tardivement les fiches et, pour la plupart des prestataires.
Pour les employées (relevé 325.10), l’administration avait fait usage de la tolérance administrative de ne pas infliger la cotisation spéciale de 309 %.
En effet, l’administration avait finalement pu taxer les bénéficiaires dans le délai d’enrôlement.
Pour les indépendantes également (relevé 325.50), les fiches avaient finalement été remises, en temps utile, du moins pour la plupart des prestataires.
Toutefois, l’administration avait tout de même appliqué pleinement la cotisation spéciale sur les défraiements des indépendantes.
Le Cour d’appel en a déduit :
« Force est de constater qu’en dépit de la rigueur que paraît imposer le texte légal, l’État belge se reconnaît le droit de ne pas appliquer la cotisation spéciale sur le montant repris sur le relevé 325.10 lorsque, selon les termes mêmes de la décision directoriale entreprise, ‘les contrôles compétents ont été mis en possession des fiches tardivement mais assez tôt que pour établir les impositions corrélatives des charges postulées.’
Les exigences de la Convention européenne des droits de l’homme impliquent que le juge doit avoir, à tout le moins, le même pouvoir d’appréciation que celui que s’est attribué l’administration.
Il convient en conséquence de supprimer également la cotisation spéciale sur les montants repris sur les relevés 325.50, et ce pour les mêmes motifs qui ont amené le directeur à écarter la cotisation spéciale sur les montants repris sur le relevé 325.10. »
La Cour d’appel a supprimé la cotisation spéciale sur les montants versés aux mannequins identifiés en temps utile.
La Cour n’a maintenu la cotisation que pour les quelques prestataires non identifiés. Ce faisant, le caractère indemnitaire de la cotisation a été respecté.
La Cour d’appel a reconnu, pour le reste, un pouvoir de contrôle du juge dans un attendu assez général : « Dans la mesure où la cotisation spéciale constitue une sanction, rien de ce qui relève de l’appréciation de l’administration ne doit échapper au contrôle du juge ».
L’arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles est donc compatible avec la lecture suggérée plus haut de l’arrêt de la Cour de cassation, à savoir que la cotisation spéciale constitue une sanction pleinement soumise au contrôle du juge lorsque le bénéficiaire a pu être taxé.
Suite des évènements, avec l’intervention de mon associé Me Olivier Bertin :
Pour la cotisation spéciale sur commission secrète, la remise ou la modération en justice reste possible
La circulaire administrative du 27 juillet 2011 a annoncé la fin des tolérances administratives qui permettaient d’éviter, dans le cadre d’un contrôle, la cotisation spéciale distincte de 309 %.
Cette circulaire est tellement intransigeante qu’elle n’est pas systématiquement appliquée par les fonctionnaires lors des contrôles fiscaux.
Récemment le ministre des Finances a fait savoir que la cotisation ne s’appliquait pas lorsqu’un avantage de toute nature, non mentionné sur des fiches individuelles, était néanmoins inscrit au débit du compte-courant du bénéficiaire comme dette vis-à-vis de la société, pour l’exercice comptable au cours duquel l’avantage avait été accordé (Q. et R., Ch., 2011-2012, n° 53-043, 3).
Il ne s’agit donc pas d’un remède a posteriori, comme il en existait avant cette circulaire de 2011.
Dès lors, si l’application de la cotisation est inéluctable, et que celle-ci est maintenue dans la phase administrative du contentieux, le seul recours qui subsisterait est judiciaire : il consiste à invoquer la nature pénale de la cotisation et demander, en application de l’article 6.1 de la Convention Européenne des droits de l’homme, la remise ou la modération en justice.
Certes, dans un arrêt du 10 septembre 2010 la Cour de cassation a décidé « Dans la mesure où la cotisation spéciale sur les commissions secrètes tend à réparer la perte de l’impôt et des cotisations sociales, elle n’a pas de caractère pénal et l’article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales n’est pas applicable »
Certains en déduisent dès lors qu’une cotisation spéciale distincte de 309 % ne pouvait pas actuellement être diminuée ou supprimée en justice.
A tort.
En effet, l’arrêt de la Cour de cassation concernait la cotisation dans une forme antérieure à celle dont nous discutons aujourd’hui. Dans cette forme ancienne, la cotisation n’avais pas de caractère répressif ou dissuasif.
Dans la forme actuelle, elle a cette nature.
C’est ce qu’énoncent les conclusions de l’avocat général Thijs avant l’arrêt de la Cour de cassation :
« 11. Uit de wetshistoriek van het belastingstelsel inzake geheime commissielonen blijkt dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen gaandeweg niet alleen het verlies voor de Schatkist voortvloeiend uit de ontduiking van de personenbelasting en van de socialezekerheidsbijdragen wil compenseren, maar sedert de tariefverhoging bij de wet van 30 maart 1994 (300 % vanaf aj. 1995) een ontradend karakter heeft gekregen met het doel fraude te voorkomen.
De in casu toepasselijke versie van de wettekst betreft artikel 132 W.I.B. (1964) zoals van toepassing voor het aanslagjaar 1989, en dus vóór de tariefverhogingen tot 200% (wet 7 december 1988) en 300% (wet 30 maart 1994).
De appelrechters oordeelden dan ook terecht dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen essentieel tot doel heeft om het verlies aan belasting en sociale bijdragen te compenseren en niet van strafrechtelijke aard is zodat artikel 6 E.V.R.M. terzake niet toepasselijk is. »
La cotisation spéciale distincte, depuis l’exercice d’imposition 1990, a donc un caractère dissuasif. Or ce caractère est déterminant, dans la jurisprudence de la Cour Européenne des Droits de l’homme, pour décider que des majorations d’impôts ou des amendes administratives ont un caractère pénal.
En conclusion, il y a bien une ouverture à contrôle judiciaire de la cotisation spéciale de 309 % (ou 200 % pour les exercices d’imposition 1990 à 1995).
L’arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles que nous commentons ci-dessus paraît dès lors parfaitement compatible avec la jurisprudence de la Cour de cassation.
Peut-être est-ce pour ce motif que l’Etat belge n’a pas formé de pourvoi en cassation contre cette décision ?