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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Exonération du revenu de cession d’emphytéose

Les revenus immobiliers ne comprennent pas seulement les revenus issus de la location.

Ils comprennent également « les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires » (art. 7, § 1er, 3°, du CIR).

Les « droits immobiliers similaires » sont les droits d’usage à long terme portant sur des biens immobilier (Chambre, session 1983-1984, doc. 758/1, p. 8 ; Com CIR, n°10/6).

Les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’usufruit portant sur un bien immobilier sis en Belgique ou à l’étranger ne constituent pas des revenus de biens immobiliers pour l’application de l’IPP (QP n° 21, 17.6.1988, Sén. de Clippele, Bull. 677, p. 1901 ; Com CIR, n° 10/6).

L’article 10, § 2, du CIR prévoyait déjà que les revenus immobiliers ne comprennent pas les sommes obtenues pour la concession d’emphytéose, de superficie ou droits similaires, par convention non-résiliable, à condition :

  • D’une part, que les redevances échelonnées sur la durée du contrat permettent de reconstituer l’investissement du propriétaire en capital et intérêts, ou la valeur vénale de l’immeuble ;
  • D’autre part, le contrat doit prévoir que la propriété soit transférée de plein droit à l’utilisateur au terme du contrat ou puisse l’être au moyen d’une option d’achat.

En pratique, cela revient à viser les hypothèses de leasing immobilier : l’emphytéose/superficiaire paie des redevances reconstituant un prix de vente et peut devenir propriétaire en fin de contrat.

A ces conditions, la partie en capital des redevances sera exonérée et la partie d’intérêts sera seule taxée comme revenu mobilier au taux de 30%.

Notons que l’article 10, § 2, CIR ne prévoit pas une exonération en tant que telle mais sort l’hypothèse du leasing du champ d’application de la taxation au titre de revenu immobilier.

La loi du 22 avril 2019, publiée le 29 avril 2019, applicable dès l’exercice d’imposition 2020, apporte quant à elle une véritable exonération par l’insertion d’un paragraphe 4 à l’article 12 du Code.

Ces dispositions ont pour but de répondre au recours de plus en plus fréquent aux droits de superficie et d’emphytéose ((Doc 54-0696/001) dans la politique du logement.

Cette nouvelle disposition prévoit une exonération à la cession d’un droit d’emphytéose / superficie / similaire portant sur un immeuble bâti dans quatre hypothèses.

Le but est de créer un parallélisme avec le régime de taxation des plus-values sur la pleine propriété.

Premièrement, lorsque la cession intervient au plus tôt 5 ans après l’acte authentique de constitution ou d’acquisition du droit.

Sont ici visés tant les immeubles d’habitation que les commerces et bureaux.

On aperçoit directement qu’il s’agit d’un écho à l’article 90, 10°, du CIR auquel il est d’ailleurs fait référence dans les travaux préparatoires (Doc 54-0696/009).

Pour rappel, l’article 90, 10°, CIR taxe les plus-values réalisées sur un immeuble bâti lorsque la cession de l’immeuble est réalisée dans les 5 ans suivant l’acquisition.

Les dispositions qui suivent créent quant à elle un parallélisme avec l’article 93bis du CIR.

Deuxièmement, lorsqu’il s’agit de l’habitation propre du contribuable, comme pour l’exonération du revenu cadastral.

Il faut néanmoins que l’habitation ait été l’habitation propre du contribuable pendant une période ininterrompue d’au moins 12 mois précédent le mois au cours duquel la cession intervient.

Une période d’inoccupation (sans occupation par un tiers donc) de maximum 6 mois peut séparer la période d’au moins 12 mois et le mois au cours duquel la cession intervient.

Exemples

Monsieur X occupe une habitation en vertu d’un contrat d’emphytéose depuis le 15 mars 2019. Il l’occupe comme habitation propre.

Il occupe le bien jusqu’au 15 mai 2020. Il cède son droit d’emphytéose le 15 août 2020.

Cette cession est exonérée : il a occupé le bien 12 mois avant sa cession et la période d’inoccupation est de moins de 6 mois avant le mois au cours duquel intervient la cession.

Il occupe le bien jusqu’au 15 mai 2020. Il cède son droit d’emphytéose le 30 novembre 2020.

Cette cession est exonérée : il a occupé le bien 12 mois avant sa cession et la période d’inoccupation est de moins de 6 mois avant le mois au cours duquel intervient la cession ((1er) novembre 2020).

Il occupe le bien jusqu’au 15 février 2020 et le cède le 15 avril 2020.

Cette cession est taxable car l’occupation a duré moins de 12 mois.

Il occupe le bien jusqu’au 15 mars 2042. Il cède son droit d’emphytéose le 15 juin 2043.

Cette cession est taxable car la période entre la fin de l’occupation et le mois de cession est supérieure à 6 mois.

Il cède son droit d’emphytéose le 20 mars 2020. Il occupe le bien jusqu’à cette date.

Cette cession est taxable car la période entre le début d’occupation (15 mars 2019) et le mois de cession ((1er) mars 2020) est inférieure à 12 mois.

Troisièmement, si la cession concerne un droit d’emphytéose qui appartient à une personne protégée ou un mineur, émancipées ou non.

Il est néanmoins requis que la cession ait été autorisée judiciairement.

Quatrièmement, en cas d’expropriations ou de cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique.

Il est en outre requis que la cession ait été enregistrement gratuitement selon l’article 161 du Code des droits d’enregistrement.

*

On peut constater qu’en souhaitant rapprocher le régime des plus-values sur l’emphytéose et la superficie du régime des plus-values sur la pleine propriété, le législateur met en exergue sans le vouloir une question de qualification fiscale.

Les plus-values réalisées sur la cession de la pleine propriété sont qualifiées de revenus divers. Elles sont taxées à un taux distinct de 16,5%.

Les plus-values réalisées sur les cessions de droits d’emphytéose et de superficie sont qualifiées de revenus immobiliers. Elles sont à ce titre globalisées et taxées aux taux progressifs par tranches.

Afin de remplir complètement sa volonté de rapprocher les régimes et « nettoyer » le Code, sans doute eut-il été souhaitable :

Quoiqu’il en soit cette exonération est une bonne chose car il est de plus en plus question de recourir à l’emphytéose dans la création de logements.

Produire du logement sur base d’un droit d’emphytéose sur le sol est en principe moins couteux car l’acquéreur reçoit un droit d’occupation de 99 ans et non un droit de propriété.

C’est dans le cadre de la politique du logement que cela s’inscrit. Les pouvoirs publics propriétaires de foncier peuvent ainsi subventionner du logement.

La taxation de l’emphytéose à la revente risque de freiner ces montages pourtant favorables car, en droit d’enregistrement, le taux est sensiblement plus faible que les cession en propriété.

La photo : un bel immeuble moderniste dénommé « Clarté », à juste titre vu les baies bandeau, avenue Molière 292 à Ixelles (Paul-Amaury Michel, 1938). Les fenêtres panoramiques et les balcons reliant les mitoyens sans interruption et baignant les appartements de lumière sont typiques d’une architecture épurée, fonctionnelle et moderniste, cherchant la beauté dans la forme et non plus dans l’ornementation. À proximité, juste avant la place Guy d’Arezzo, se trouve la « Maison de verre » du même architecte (1935- 1936), un autre chef d’œuvre.

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Habitat groupé et TVA

Pour appliquer le taux réduit de 6 % pour les travaux de démolition et de reconstruction, il faut qu’il y ait identité de maître d’ouvrage ; celui qui démolit doit être celui qui reconstruit (rubrique XXXVII du tableau A, en annexe de l’A.R. n° 20fixant le taux de la TVA). Il faut y être attentif lors […]

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Pour appliquer le taux réduit de 6 % pour les travaux de démolition et de reconstruction, il faut qu’il y ait identité de maître d’ouvrage ; celui qui démolit doit être celui qui reconstruit (rubrique XXXVII du tableau A, en annexe de l’A.R. n° 20fixant le taux de la TVA).

Il faut y être attentif lors de la vente d’un projet. Le SDA a eu à connaître la situation d’un projet d’habitat groupé en raison du caractère évolutif de la composition du groupe au fil de la réalisation du projet immobilier. Les initiateurs débutent le projet et son rejoints par de nouveaux membres.

Dans une décision anticipée n° 2018.0823 du 23 octobre 2018, le SDA admet l’identité de maître de l’ouvrage aux « maîtres d’ouvrage/résidents qui embarquent par la suite dans le projet », à la condition qu’ils introduisent la déclaration de la rubrique XXXVII, al. 2, 4°, en même temps que les initiateurs du projet. Cette déclaration doit être introduite au contrôle TVA avant que la taxe ne devienne exigible et il faut y joindre le permis d’urbanisme et le contrat d’entreprise. La déclaration porte sur la nature des travaux (démolition et reconstruction) et leur destination (habitation privée). Bref, le groupe doit être complet avant la première facture de travaux, soit très tôt.

Le ministre des Finances quant à lui exige que « l’identité [des membres du projet d’habitat groupé] doit […] être connue avant de faire des choix et de contracter tout engagement juridique, par exemple avec le bureau d’architectes ou le propriétaire du bâtiment ancien » (Q.R., Chambre, n° 54-185, Bulletin du 30 avril 2019, p. 201).

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