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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Taxation de la plus-value immobilière : exit la doctrine Baltus ?

Un contribuable se lance dans une opération immobilière ambitieuse.

Il acquiert un complexe immobilier en finançant complètement l’opération par un prêt et par une ouverture de crédit, et revend le bien en réalisant une plus-value non négligeable.

L’administration fiscale l’attend au tournant. Elle considère  que ce n’est pas une opération de gestion normale d’un patrimoine privé et taxe la plus-value sur base de l’article 90, 1°, CIR/92.

Mais la Cour d’appel d’Anvers se montre nuancée.

Selon elle, cette disposition ne rend pas taxable la plus-value qui résulte  de la vente en dehors de limites de la gestion normale d’un patrimoine privé.

Pour les juges d’appel, seuls sont taxables les gains que ce caractère de l’opération permet de réaliser.

Cette approche est appelée doctrine Baltus (A. Baltus , « La base imposable des cotisations établies sur le résultat d’opérations non spéculatives mais sortant du cadre de la gestion du patrimoine privé », J.D.F., 2004, p.198).

Cette théorie a été reçu in tempore par la Cour de cassation (Cass.,  30 novembre 2006, rôle n° F050066F, www.juridat.be) :

« … l’article 90, 1°, (…) ne soumet pas à l’impôt la plus-value réalisée à l’occasion d’une vente excédant les limites de la gestion du patrimoine privé, mais uniquement le bénéfice ou profit qui résulte d’une telle opération. »

Mais dans le cas qui nous occupe, la Cour de cassation va se limiter à l’article 97 CIR/92 (Cass., 21 novembre 2013, rôle n° F.12.0041.N, www.juridat.be) :

« Lorsqu’aussi bien l’achat que la vente d’un immeuble ne constituent pas une opération de gestion normale d’un patrimoine privé,  dit la Cour de cassation, la plus-value à la revente est le résultat d’une opération anormale et est intégralement taxable sur base de l’article 90, 1°, sous déduction des frais dont question à l’article 97. »

Dans le texte :

“Wanneer zowel de aankoop als de verkoop van een onroerend goed geen normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen zijn, is de bij de verkoop gerealiseerde meerwaarde het resultaat van die abnormale verrichtingen en integraal belastbaar op grond van artikel 90, 1°, WIB92, verminderd met de kosten bedoeld in artikel 97 WIB92.”

L’article 97, § 1, CIR/92 dispose : « les revenus visés à l’article 90, 1°, s’entendent de leur montant net, c’est-à-dire de leur montant brut diminué des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus. »

Pas question de réduire autrement la base imposable.

Celle-ci doit forcément résulter de la différence entre le prix de vente et celui d’achat, puisque les deux opérations (achat et vente) sont qualifiées de non-normale.

Dans son avis conforme précédant l’arrêt du 30 novembre 2006, l’avocat général André Henkes avait reconnu que l’article 97 CIR, qui parle de montant brut des revenus visés à l’article 90, 1°, ne comporte aucune indication sur ce qu’il faut entendre par revenu brut et s’avérait dès lors est sans pertinence quant à la détermination de son assiette.

Manifestement, la Cour de cassation ne partage plus cette opinion.

Ceci étant, je ne suis pas persuadé de ce que cet arrêt signifie l’abandon total et définitif de la doctrine Baltus.

Cette doctrine relève du bons sens : si une plus-value est à la fois provoquée par une cause externe comme l’évolution du marché, et par une prise de risque du contribuable qui excède la gestion normale de patrimoine privé, il ne faudrait pas taxer ce qui procède de l’évolution normale du marché, et limiter la taxation au surplus que permet le recours à des pratiques « anormales. »

En l’espèce, la Cour note que tant l’achat que la revente dépasse les limites de la gestion normale ; il est alors normal de taxer toute la plus-value. Cela ne contredit pas nécessairement la doctrine Baltus.

La Cour de cassation s’était déjà prononcée en ce sens dans un arrêt du 6 mai 2011 (J. Van Dyk, « Revenu ‘mobilier’ : parfois imposable comme revenu ‘divers’ ? », Fiscologue, 2011, n° 1254,  p. 3).

Bref, la doctrine Baltus se limite aux opérations où seule la revente dépasse la gestion normale de patrimoine privé et aux opérations sur immeubles (vu l’article 90, 9° introduit par la loi du 11 décembre 2008).

Certes, ce n’est plus grand’ chose. Mais c’est sans doute encore trop.

En effet, dans un second arrêt du 21 novembre 2013 (rôle n° F.12.0133.N, www.juridat.be), la Cour de cassation a été plus radicale encore :

« La manière générale dont l’article 90, 1°, CIR/92 est rédigée, englobe dans les opérations concernées l’achat, la construction  et ensuite la revente de biens immobiliers.

Quand cette opération ne constitue pas la gestion normale de patrimoine privé, c’est la plus-value intégrale à la revente qui forme la base imposable sur pied de l’article 90,1°, et sous déduction des frais dont question à l’article 97 CIR/92.

Les juges d’appel qui ont décidé que ce n’est autre que le produit total dont les demandeurs purent faire profit qui peut découler des opérations anormales décrites plus haut, et que toute la plus-value est dès lors taxable, justifient légalement leur décision. »

La Cour ne précise même plus que l’achat (ou la construction) sont tout aussi « anormal » que la revente, mais cela se suppose aisément.

Dans le texte :

“De algemene bewoordingen waarin artikel 90, 1°, WIB92 is gesteld, brengen met zich mee dat het aankopen, verbouwen en vervolgens verkopen van onroerende goederen een daarin bedoelde verrichting kan zijn.

Wanneer  deze  verrichting  geen  normale  verrichting  van  beheer  van  een  privévermogen is, is de bij de verkoop gerealiseerde meerwaarde integraal belastbaar op grond van artikel 90, 1°, WIB92, verminderd met  de kosten bedoeld in artikel 97 WIB92.

De appelrechters die oordelen dat de volledige opbrengst die de eisers konden opstrijken niet anders kan dan voortvloeien uit de beschreven abnormale verrichtingen en dat de volledige meerwaarde bijgevolg belastbaar is, verantwoorden hun beslissing naar recht.”

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Condition suspensive

Une condition suspensive est généralement stipulée en faveur d’une partie. Cette partie peut alors renoncer à se prévaloir de la condition pour tenir la convention pour définitive « Mais attendu qu’ayant, par motifs propres et adoptés, souverainement retenu que la condition de contrôle de la situation d’urbanisme n’intéressait que l’acquéreur qui pouvait seul renoncer à se […]

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Une condition suspensive est généralement stipulée en faveur d’une partie. Cette partie peut alors renoncer à se prévaloir de la condition pour tenir la convention pour définitive

« Mais attendu qu’ayant, par motifs propres et adoptés, souverainement retenu que la condition de contrôle de la situation d’urbanisme n’intéressait que l’acquéreur qui pouvait seul renoncer à se prévaloir de l’absence de réalisation de cette condition suspensive, que celle relative à la purge de tous droits de préemption ou de préférence intéressait les deux parties, que sa réalisation dépendait de la bonne volonté du vendeur qui, en présentant la déclaration d’intention d’aliéner postérieurement à la date fixée du 15 janvier 2009, avait manifesté expressément sa volonté de ne pas se prévaloir de la caducité du fait du dépassement du terme et que les conditions suspensives avaient été réalisées, la cour d’appel, qui n’était pas tenue de procéder à des recherches qui ne lui étaient pas demandées, en a déduit, à bon droit, que le « compromis » de vente n’était pas caduc lors de la demande en réitération de la vente par acte authentique ; » (Cass., fr., 3ième chambre, 12 novembre 215, www.legifrance.com).

Si une partie peut renoncer à la condition suspensive stipulée dans son intérêt, la renonciation doit cependant intervenir dans le délai fixé pour sa réalisation :

« Attendu que pour rejeter la demande de caducité et constater le transfert de propriété au profit de la société Factory l’arrêt retient que la clause suspensive relative à l’obtention des permis n’a été prévue que dans l’intérêt de l’acquéreur puisque lui seul pouvait y renoncer, qu’aucun formalisme n’était envisagé pour cette renonciation, et que si l’acte devait être réitéré au plus tard le 31 décembre 2004, cette date n’était pas extinctive mais avait pour effet d’ouvrir une période pendant laquelle chacune des parties pouvait sommer l’autre de s’exécuter ; qu’il incombait aux consorts X…, avant de prendre d’autres engagements, de mettre en demeure la société Factory de prendre position et de lui préciser si elle renonçait ou non au bénéfice de la condition suspensive relative à l’obtention des permis, ce qu’ils n’ont pas fait ;

Qu’en statuant ainsi, alors que dès lors que la date du 31 décembre 2004 constituait le point de départ de l’exécution forcée du contrat, la renonciation de l’acquéreur au bénéfice des conditions suspensives devait intervenir avant cette date, la cour d’appel a violé le texte susvisé ; » (Cass., fr., 3ième chambre, 17 décembre 2008).

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