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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Taxation de la plus-value immobilière : exit la doctrine Baltus ?

Un contribuable se lance dans une opération immobilière ambitieuse.

Il acquiert un complexe immobilier en finançant complètement l’opération par un prêt et par une ouverture de crédit, et revend le bien en réalisant une plus-value non négligeable.

L’administration fiscale l’attend au tournant. Elle considère  que ce n’est pas une opération de gestion normale d’un patrimoine privé et taxe la plus-value sur base de l’article 90, 1°, CIR/92.

Mais la Cour d’appel d’Anvers se montre nuancée.

Selon elle, cette disposition ne rend pas taxable la plus-value qui résulte  de la vente en dehors de limites de la gestion normale d’un patrimoine privé.

Pour les juges d’appel, seuls sont taxables les gains que ce caractère de l’opération permet de réaliser.

Cette approche est appelée doctrine Baltus (A. Baltus , « La base imposable des cotisations établies sur le résultat d’opérations non spéculatives mais sortant du cadre de la gestion du patrimoine privé », J.D.F., 2004, p.198).

Cette théorie a été reçu in tempore par la Cour de cassation (Cass.,  30 novembre 2006, rôle n° F050066F, www.juridat.be) :

« … l’article 90, 1°, (…) ne soumet pas à l’impôt la plus-value réalisée à l’occasion d’une vente excédant les limites de la gestion du patrimoine privé, mais uniquement le bénéfice ou profit qui résulte d’une telle opération. »

Mais dans le cas qui nous occupe, la Cour de cassation va se limiter à l’article 97 CIR/92 (Cass., 21 novembre 2013, rôle n° F.12.0041.N, www.juridat.be) :

« Lorsqu’aussi bien l’achat que la vente d’un immeuble ne constituent pas une opération de gestion normale d’un patrimoine privé,  dit la Cour de cassation, la plus-value à la revente est le résultat d’une opération anormale et est intégralement taxable sur base de l’article 90, 1°, sous déduction des frais dont question à l’article 97. »

Dans le texte :

“Wanneer zowel de aankoop als de verkoop van een onroerend goed geen normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen zijn, is de bij de verkoop gerealiseerde meerwaarde het resultaat van die abnormale verrichtingen en integraal belastbaar op grond van artikel 90, 1°, WIB92, verminderd met de kosten bedoeld in artikel 97 WIB92.”

L’article 97, § 1, CIR/92 dispose : « les revenus visés à l’article 90, 1°, s’entendent de leur montant net, c’est-à-dire de leur montant brut diminué des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus. »

Pas question de réduire autrement la base imposable.

Celle-ci doit forcément résulter de la différence entre le prix de vente et celui d’achat, puisque les deux opérations (achat et vente) sont qualifiées de non-normale.

Dans son avis conforme précédant l’arrêt du 30 novembre 2006, l’avocat général André Henkes avait reconnu que l’article 97 CIR, qui parle de montant brut des revenus visés à l’article 90, 1°, ne comporte aucune indication sur ce qu’il faut entendre par revenu brut et s’avérait dès lors est sans pertinence quant à la détermination de son assiette.

Manifestement, la Cour de cassation ne partage plus cette opinion.

Ceci étant, je ne suis pas persuadé de ce que cet arrêt signifie l’abandon total et définitif de la doctrine Baltus.

Cette doctrine relève du bons sens : si une plus-value est à la fois provoquée par une cause externe comme l’évolution du marché, et par une prise de risque du contribuable qui excède la gestion normale de patrimoine privé, il ne faudrait pas taxer ce qui procède de l’évolution normale du marché, et limiter la taxation au surplus que permet le recours à des pratiques « anormales. »

En l’espèce, la Cour note que tant l’achat que la revente dépasse les limites de la gestion normale ; il est alors normal de taxer toute la plus-value. Cela ne contredit pas nécessairement la doctrine Baltus.

La Cour de cassation s’était déjà prononcée en ce sens dans un arrêt du 6 mai 2011 (J. Van Dyk, « Revenu ‘mobilier’ : parfois imposable comme revenu ‘divers’ ? », Fiscologue, 2011, n° 1254,  p. 3).

Bref, la doctrine Baltus se limite aux opérations où seule la revente dépasse la gestion normale de patrimoine privé et aux opérations sur immeubles (vu l’article 90, 9° introduit par la loi du 11 décembre 2008).

Certes, ce n’est plus grand’ chose. Mais c’est sans doute encore trop.

En effet, dans un second arrêt du 21 novembre 2013 (rôle n° F.12.0133.N, www.juridat.be), la Cour de cassation a été plus radicale encore :

« La manière générale dont l’article 90, 1°, CIR/92 est rédigée, englobe dans les opérations concernées l’achat, la construction  et ensuite la revente de biens immobiliers.

Quand cette opération ne constitue pas la gestion normale de patrimoine privé, c’est la plus-value intégrale à la revente qui forme la base imposable sur pied de l’article 90,1°, et sous déduction des frais dont question à l’article 97 CIR/92.

Les juges d’appel qui ont décidé que ce n’est autre que le produit total dont les demandeurs purent faire profit qui peut découler des opérations anormales décrites plus haut, et que toute la plus-value est dès lors taxable, justifient légalement leur décision. »

La Cour ne précise même plus que l’achat (ou la construction) sont tout aussi « anormal » que la revente, mais cela se suppose aisément.

Dans le texte :

“De algemene bewoordingen waarin artikel 90, 1°, WIB92 is gesteld, brengen met zich mee dat het aankopen, verbouwen en vervolgens verkopen van onroerende goederen een daarin bedoelde verrichting kan zijn.

Wanneer  deze  verrichting  geen  normale  verrichting  van  beheer  van  een  privévermogen is, is de bij de verkoop gerealiseerde meerwaarde integraal belastbaar op grond van artikel 90, 1°, WIB92, verminderd met  de kosten bedoeld in artikel 97 WIB92.

De appelrechters die oordelen dat de volledige opbrengst die de eisers konden opstrijken niet anders kan dan voortvloeien uit de beschreven abnormale verrichtingen en dat de volledige meerwaarde bijgevolg belastbaar is, verantwoorden hun beslissing naar recht.”

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Le bailleur confronté à la faillite du preneur

On annonce une avalanche de faillites d’ici la fin de l’année, en raison des effets de la crise sanitaire. La faillite du locataire est un évènement pénible pour un bailleur. En effet, le bailleur est exposé au droit de résiliation du bail par le curateur. Rappelons que le curateur peut résilier unilatéralement le bail lorsque […]

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On annonce une avalanche de faillites d’ici la fin de l’année, en raison des effets de la crise sanitaire.

La faillite du locataire est un évènement pénible pour un bailleur.

En effet, le bailleur est exposé au droit de résiliation du bail par le curateur.

Rappelons que le curateur peut résilier unilatéralement le bail lorsque l’administration de la masse le requiert nécessairement (art. XX.139, § 1, CDE).

Notons que ce droit de résilier les contrats en cours ne vise pas les contrats relatifs à des droits réels (vente, constitution d’un droit d’emphytéose).

Le bailleur peut sommer le curateur de prendre attitude quant à la poursuite du bail.

Si le curateur ne réagit pas sous quinzaine, le bail est considéré comme résilié.

Quelle est la situation du bailleur lorsque le curateur, tacitement ou expressément, refuse de poursuivre l’exécution du bail ?

La loi prévoit que « la créance de dommages et intérêts éventuellement dus au cocontractant du fait de cette résiliation entre dans la masse. »

Une créance « dans » la masse et non « de » la masse signifie qu’elle sera payée en monnaie de faillite, c’est-à-dire après les privilèges et au marc le franc.

Que faut-il comprendre par « dommages et intérêts » au sens de l’art. XX.139 ?

La Cour de cassation répond à cette question dans un arrêt du 4 septembre 2020 (rôle n° C.20.0011.N).

Un bailleur se voit opposer la résiliation du bail par le curateur à la faillite du preneur.

Ce bailleur introduit alors une déclaration de créance.

Il réclame, à titre de dommage et intérêts de cette résiliation, la totalité des loyers restant à courir jusqu’au terme contractuel du bail (du 1ier octobre 2016 au 31 mars 2022).

Le curateur oppose que la résiliation est une dissolution fautive dans le chef du preneur failli et que les loyers ne sont dès lors plus dus.

Ce qui est dû, avance le curateur, c’est l’indemnité de résolution prévue dans le bail, soit six mois.

Le juge de paix et le tribunal du Limbourg donnent raison au curateur.

Le bailleur forme un pourvoi en cassation.

La Cour de cassation confirme la thèse du curateur selon laquelle la résiliation de l’article XX.139 (auparavant art. 46 LF) fait apparaître de plein droit l’inexécution contractuelle du failli.

Le droit du bailleur à l’exécution en nature est alors transformé en une indemnité de rupture du bail.

En résumé, quand le curateur fait usage de la faculté de ne pas poursuivre les contrats en cours, le créancier peut réclamer « la créance de dommages et intérêts ».

Cette créance est dans la masse, payée en monnaie de faillite, comme l’on dit.

Cette créance ne correspond pas aux loyers dont le bailleur est privé. Cette créance est l’indemnité de rupture du bail, en général six mois (art. 1760 du Code civil).

Dans la langue de l’arrêt :

“De eiseres hiertegen aanvoert dat zij niet de ontbinding heeft gevorderd, noch aanspraak maakt op schadevergoeding wegens wanprestatie, maar de uitvoering van de overeenkomst bij equivalent.

De appelrechter die oordeelt dat door de toepassing van artikel 46 Faillissementswet “de wanprestatie van de gefailleerde van rechtswege [wordt] vastgesteld”, de medecontractant “al haar rechten behoudt tegen de gefailleerde, met dien verstande dat de curator nooit verplicht kan worden tot uitvoering in natura” en diens “rechten […] worden omgezet naar een vordering tot schadevergoeding” die een schuld in de boedel is en op die gronden beslist dat de eiseres enkel gerechtigd is tot de contractueel bepaalde schadevergoeding, verantwoordt zijn beslissing naar recht.

Het onderdeel kan niet worden aangenomen.”

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