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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

La fiscalité des servitudes (I)

Une servitude est un service foncier, une charge imposée sur un immeuble (bâti ou non) pour l’usage et l’utilité d’un autre immeuble appartenant à un autre propriétaire (art. 637 du Code civil).

Il existe des servitudes légales qui dérivent généralement de la situation naturelle des lieux, comme l’écoulement des eaux, le passage pour un fonds enclavé, les charges de mitoyenneté, etc.

On peut aussi imaginer et créer des services fonciers conventionnellement. Il suffit que le service augmente la commodité de l’usage d’un immeuble, et affecte un autre immeuble.

On peut ainsi créer de nombreuses servitudes, à titre gratuit ou onéreux, la seule limite étant l’imagination et le respect des dispositions d’ordre public.

La jurisprudence foisonne d’exemple :

  • Autoriser des constructions en surplomb ou en aplomb (sous réserve de la fameuse théorie de la propriété des volumes),
  • Établir des constructions sur une autre construction ou sur un sol (servitude d’appui, même réserve que ci-dessus), sans verser dans le droit temporaire de superficie,
  • Utiliser de telle manière un immeuble (clause d’habitation bourgeoise par exemple),
  • Interdire des activités nuisibles aux immeubles riverains,
  • Établir des installations utiles à une exploitation voisine,
  • Modaliser les constructions (non aedificandi, non modificandi, non altius tollendi),
  • Établir le droit d’exploiter (une carrière, par exemple) si cela accroit l’utilité du fonds voisin,
  • Faire paître ou abreuver des animaux d’un fonds sur l’autre,
  • Servir de stationnement pour le magasin voisin (Civ., Brux., 3 février 2012, Rev. not.., 2012, liv. 3067, p. 710),
  • Et l’exonération de responsabilité par l’exploitant d’une mine pour les dégâts provoqués aux constructions en superficie a même été considérée comme une servitude (citée par J. Hansenne, « Les biens, précis », coll. scientif. Fac de droit de Liège, 1996, T. II, p. 1110, n° 1102).

L’avantage d’une servitude est son caractère perpétuel, (mais pas nécessairement), indivisible (elle subsiste si le fonds est divisé) et réel (elle se transmet avec l’immeuble sans qu’il soit besoin de la faire stipuler par le nouveau propriétaire). Enfin, elle ne dépend pas d’une personne, comme dans un bail par exemple.

On peut donc être tenter de régler des services en matière immobilière par jeu de servitudes. Par exemple, créer une servitude de parking sans passer par un bail ?

Voyons si cela se recommande sur le plan fiscal. Commençons par les droits d’enregistrement.

On ne trouve pas le mot « servitude » dans le Code des droits d’enregistrement.

L’article 44 dispose que « le droit est fixé à 12,50 % pour les ventes, échanges et toutes conventions translatives à titre onéreux de propriété ou d’usufruit de biens immeubles. »

L’administration considère que, pour l’application des droits d’enregistrement, la notion de « propriété » doit être prise dans un sens large ; par propriété, il faut entendre non seulement la pleine propriété, mais aussi la nue-propriété, les droits indivis du copropriétaire et la servitude (Cours de droit d’enregistrement, éd. 2008, p. 42, n° 49 et p. 166, n° 220 ; A. Culot, « Manuel des droits d’enregistrement », Larcier, Bruxelles, 2010, p. 39).

C’est ainsi que la convention translative de servitude (sic), entre vif et à titre onéreux, sur un bien situé en Belgique, donne lieu à la perception du droit de vente.

En revanche, n’est pas translative de servitude, l’acte qui reconnaît l’existence d’une servitude légale et fixe les indemnités dues en raison de l’exercice de cette servitude.

Que penser de la position de l’administration ? Elle me paraît inexacte en droit.

L’acte translatif est celui qui fait passer la propriété ou un autre droit réel du patrimoine d’une personne dans le patrimoine d’une autre personne (M. Grégoire, « Publicité foncière, sûretés réelles et privilèges », Bruylant, Bruxelles, 2006, p. 7).

Or l’acte constituant une servitude crée celle-ci et ne transfère pas un droit existant ; du reste, on ne peut transférer une servitude, on ne peut que vendre l’immeuble constituant le fonds dominant (J. Hansenne, « Les biens, précis », coll. scientif. Fac de droit de Liège, 1996, T. II, p. 1099, n° 1087).

La servitude conventionnelle fait l’objet d’un acte constitutif et non translatif ; elle ne devrait pas être visée par l’article 44 C. enreg.

Dans la rigueur des principes, elle devrait faire l’objet d’une disposition spécifique comme la constitution du droit réel d’emphytéose ou de superficie, assimilé pour la cause au bail (art. 83).

La confusion vient sans doute de ce que la constitution (et la cession) d’un droit réel d’usufruit est aussi visée par l’article 44, au titre de « convention translative », alors que l’acte créant un droit d’usufruit est constitutif.

La comparaison n’est cependant pas pertinente car l’usufruit représente les attributs de la propriété (usus et fructus) en sorte que la constitution de ce droit peut être regardée comme une cession partielle de propriété. Ce n’est pas le cas d’une servitude.

La création d’un service foncier contre rémunération ne devrait donc pas être traitée en droit d’enregistrement comme une vente. Notons toutefois que cette assimilation hasardeuse trouverait un fondement dans les travaux parlementaires de l’époque; c’est ce que l’on peut lire dans le Werdefroy, « Droits d’enregistrement 2012-2013 », T. II, Kluwer, Waterloo, 2013, p. 891).

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ATN par suite de la résiliation anticipée d’un droit d’emphytéose

Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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