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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Abus fiscal : ce que l’on peut encore faire et ce que l’on ne peut plus faire

Les articles 168 et 169 de la Loi-Programme (I) du 29 mars 2012 (M.B. 6 avril 2012) contiennent les nouvelles mesures anti-abus fiscal.

Ces mesures sont applicables en matière d’impôts directs (art. 344, § 1, CIR/92), de droits d’enregistrement (art. 18, § 2, C. enr.) et de droits de de succession (art. 106 C. succ.).

C’est peu dire que ces mesures ont suscité des questions.

L’administration a bien voulu apporter un premier commentaire par sa circulaire n° 4 du 4 mai 2012.

Cette circulaire commentait les nouvelles dispositions en termes généraux et ne se prononçait pas sur tel ou tel montage.

Les praticiens sont restés sur leur faim.

Le Ministre des finances a d’abord fait valoir qu’il ne souhaitait pas se prononcer de manière abstraire et par voie de circulaire, sur des opérations définies.

Il ne voulait pas exhiber un catalogue des trucs et des astuces fiscales, et moins encore se lier en prenant attitude.

Cependant, vu les interrogations qui se posaient et la nécessité de sécurité juridique, une circulaire n° 8/2012 du 19 juillet 2012 a publié la position de l’administration sur certaines pratiques.

L’administration a dû s’y reprendre à deux fois ; cette circulaire fut corrigée par une version 2, publiée ce 25 juillet 2012.

Il y a quelques modifications, dont le fait que l’acquisition scindée (nue-propriété et usufruit) de biens précédée d’une donation des fonds sera considérée comme abusive (toutes autres conditions réunies), que la donation soit ou non enregistrée … (voir plus loin).

La circulaire du 19 juillet ne porte pas sur les impôts directs ;  cela explique que l’administration fasse silence sur les montages usufruit / nue-propriété qui présentent un aspect en matière de revenus immobiliers.

Notons que la circulaire est aussi muette sur l’utilisation d’une société de droit commun.

Quelles sont les bonnes et les mauvaises pratiques selon l’administration (sous les réserves d’usage évidemment, et de manière non limitative) ?

LES OPÉRATIONS JURIDIQUES SUIVANTES, NE PEUVENT PAS, EN SOI, ÊTRE CATALOGUÉES (SIC)  COMME ABUS FISCAL (EN ITALIQUE MES COMMENTAIRES) :

  • Donation effectuée par don manuel ou virement bancaire :

Cette donation n’est pas taxée car il n’y a pas d’acte. C’est un grand classique que l’on pourra toujours utiliser.

  • Donation par acte passé devant un notaire étranger :

On passe devant un notaire néerlandais pour avoir date certaine – règle des trois ans – sans que l’administration belge n’ait connaissance de l’acte de donation.

  • Donation échelonnée de biens immeubles avec période intermédiaire supérieure à trois ans :

C’est évidemment parfait pour bénéficier de la progressivité de l’impôt.

  • Donation avec charge :

Je te donne mon portefeuille d’actions à charge pour toi de m’entretenir avec les fruits, par exemple.

  • Donation sous condition résolutoire :

Cela vise par exemple la clause de retour du bien donné au donateur, en cas de prédécès du donataire.

C’est prévu par la loi (art. 951 du Code civil).

  • Donation par les grands-parents aux enfants et/ou aux petits-enfants :

C’est évidemment pour éviter une étape fiscale et bénéficier de la progression de l’impôt.

  • Donation avec réserve d’usufruit ou d’un autre droit viager :

C’est aussi prévu par la loi (art. 949 du Code civil).

De toute façon, les droits d’enregistrement sur la donation d’un immeuble avec réserve d’usufruit sont perçus sur la valeur de la pleine propriété de l’immeuble.

C’est  logique puisqu’à l’extinction de l’usufruit, le nu-propriétaire devient plein propriétaire sans plus de droit à payer.

  • Donation soumise à un droit d’enregistrement réduit :

Encore heureux que la loi soit appliquée ! À quoi donc servirait le taux réduit ?

  • Donation jouissant d’une exonération prévue dans le code des droits d’enregistrement :

Idem !

  • Clauses de tontine et d’accroissement :

Des compagnons achètent un bien en indivision et conviennent de ce que chacun acquiert la part indivise de l’autre sous la condition suspensive de son prédécès.

Ainsi, lorsqu’un indivisaire décède, l’autre devient propriétaire de la totalité par l’effet du contrat initial et de la condition y insérée, et non par transmission successorale.

Il n’y a pas de droit de succession, ni de droit pour les tiers héritiers).

  • Testament avec profit maximal de régimes préférentiels :

Legs au conjoint survivant de la totalité en pleine propriété de l’habitation familiale en Flandre.

  • Testament avec « generation skipping » :

La totalité du patrimoine du défunt est léguée aux petits-enfants.

Il y a généralement plus de petits-enfants que d’enfants et donc une plus grande dispersion de la succession légale.

Le patrimoine ne fait qu’une fois l’objet d’une succession et les droits de succession ne sont donc payés qu’une fois.

Il faut évidemment que les parents ne fassent pas valoir leurs droits à la réserve.

  • Testament-célibataire sans enfant :

C’est le cas de la personne malade en phase terminale qui ne laisse ni conjoint ni enfant, et qui a encore un parent (ascendant) et des frères et sœurs.

S’il ne rédige pas de testament, seul un quart sera échu au parent et le reste sera dévolu aux frères et sœurs au tarif supérieur en ligne collatérale.

Si le testament lègue l’entièreté du patrimoine au parent, on transmet la succession en deux fois (d’abord vers le haut enfant-parent, et ensuite vers le bas parent-enfant), pour profiter deux fois du tarif en ligne directe.

  • Legs de duo : pour autant, dit l’administration, que suite au calcul de la charge, il en résulte un avantage net substantiel pour l’association :

On fait succéder une partie qui ne paie quasi pas de droit de succession – une fondation, par exemple – et qui s’engage à prendre en charge les droits de succession dus par les autres héritiers.

De cette manière, la charge fiscale des autres héritiers est réduite et la fondation hérite de sommes de la part du défunt. Tout le monde est content, sauf le fisc).

*

EN REVANCHE, LES OPÉRATIONS JURIDIQUES SUIVANTES SERONT CONSIDÉRÉES COMME ABUS FISCAL, À MOINS QUE LE CONTRIBUABLE PROUVE QUE LE CHOIX DE L’OPÉRATION JURIDIQUE OU DE L’ENSEMBLE DES OPÉRATIONS JURIDIQUES RÉPOND À DES MOTIFS AUTRES QUE FISCAUX :

  • Clauses d’attribution unilatérale ou clauses de partage inégal de la communauté conjugale, sans condition de survie :

C’est la fameuse clause de la maison mortuaire.

Lorsqu’un époux malade est en phase terminale, le contrat de mariage est modifié en ce sens que la communauté est attribuée à l’autre époux. Pourquoi ?

Des époux communs en biens peuvent prévoir dans leurs conventions que le conjoint survivant se verra attribuer l’intégralité de la communauté en cas de décès.

Il en résulte qu’aucun des biens de la communauté n’entre dans l’actif successoral taxé.

L’article 5 précité déjoue la manœuvre en disposant que les droits de succession sont dus sur l’attribution au conjoint survivant de plus de la moitié du patrimoine commun sous condition de survie.

La clause de la maison mortuaire contourne cette disposition : en modifiant le contrat de mariage pour attribuer la communauté en cas de dissolution à tel époux (celui qui n’est pas malade), l’attribution n’est plus liée à la survie, en sorte que l’article 5 ne peut s’appliquer.

La Cour de cassation a reconnu la validité du mécanisme (10 décembre 2010) mais l’administration ne s’est pas inclinée (décision E.E./103.490 du 15 juillet 2011).

Désormais, elle lutte contre la clause de la maison mortuaire par la disposition anti-abus (notamment).

  • Acquisition scindée (nue-propriété et usufruit) de biens précédée par une donation :

Le papa fait une donation manuelle ou au taux réduit à son fils et, avec cet argent, le fils achète la nue-propriété ; le père achète l’usufruit.

Ce sera un abus fiscal, dit l’administration, que la donation des fonds nécessaires soit enregistrée ou non, à condition qu’il y ait unité d’intention (sic).

L’administration y voit une atteinte à l’article 9 C. Succ. qui présume que l’immeuble est recueilli en pleine propriété à titre de leg par le fils, à moins qu’il ne prouve que l’acquisition ne déguise pas une libéralité à son profit.

Ceci est très important car l’opération est fréquente.

La position de l’administration est difficile à appréhender : qu’entend-t-elle par « précédé » ? Deux jours avant ou deux mois avant ?  Avant l’acte ou avant le compromis ?

Comment démontrer la présence ou l’absence d’unité d’intention ?

  • Construction emphytéose :

La société A acquiert un droit d’emphytéose de 99 ans valant 95 % de la valeur totale du bien (droit : 0,2 %).

Quinze jours plus tard, sa société-sœur B acquiert le droit résiduaire de propriété valant 5 % de la valeur totale (droit 12,5 %).

Le tout est finalement taxé à 0,815 %…  Cela se pratiquait beaucoup et c’est dorénavant fini.

Notons que la circulaire vise une acquisition scindée d’un bien immeuble par des sociétés liées, mais elle ne dit rien que l’acquisition scindée par un dirigeant et sa société.

Sera-ce encore possible sans abus fiscal ?

  • Apport de biens par un époux dans la communauté, suivi par une donation faite par les deux époux :

Pourquoi faire tout seul ce que l’on peut faire à deux ?

L’apport d’un propre en communauté ne génère pas de droit d’enregistrement.

La donation par les deux époux (généralement d’un immeuble) est traitée comme s’il s’agissait de deux donations.

Mais c’est un abus fiscal par atteinte à la progressivité des droits (article 131 C. enr.) et à la base de taxation, à condition qu’il y ait une unité d’intention.

  • Sortie de la communauté de biens meubles, suivie par une donation réciproque des époux, souvent sous condition résolutoire pour la donation faite au premier défunt :

Si je fais une donation manuelle, pas de droit (ou des droits réduits si je l’enregistre) … Si j’hérite, même de la part en communauté de feu mon époux, il y a des droits de succession.

Pour l’administration, c’est évidemment un détournement de la règle de l’article 5 C. succ. qui prévoit que les droits de succession sont dus sur l’attribution au conjoint survivant de plus de la moitié du patrimoine commun sous condition de survie.

  • Testament « Ik opa » :

C’est un testament generation skipping amélioré.

Le grand-père institue son fils légataire universel. Le fils hérite donc de tous les biens du grand-père.

Le testament contient une charge étant que le fils devra payer un montant à ses propres enfants, les petits-enfants.

Les petits enfants héritent donc du grand-père d’une créance sur leur père, créance que les petits-enfants ne pourront encaisser qu’au moment du décès de leur père.

Normalement, il y a deux fois des droits de de succession, au décès du grand-père puis au décès du fils.

Dans le testament ik opa le fils ne paie les droits de succession que sur le montant dont il hérite moins la charge, c’est-à-dire moins la créance que détiennent sur lui les petits-enfants.

Les petits-enfants quant à eux héritent de leur grand-père une créance sur leur père ; ils ne paient que sur la créance.

Par cette dispersion de l’héritage, il y a moins de droit à payer car on profite de la progressivité de l’impôt.

Mais ce n’est pas tout car il y a une économie dans le futur.

Quand le père décède, les petits-enfants recueillent sa succession déduction faite de leur créance.

On se rappelle de ce que cette créance n’est exigible en faveur des petits enfants qu’au moment du décès du fils.

Cela signifie que la créance sur laquelle les petits-enfants ont été taxés est en réalité la valeur sous déduction d’escompte puisqu’elle n’est exigible qu’à terme.

Toutefois les petits enfants pourront recevoir le montant nominal de la créance au décès du fils et c’est ce montant nominal qui viendra en déduction de l’actif successoral taxable au décès du fils.

Les petits enfants vont déduire et recevoir une créance plus importante que celle sur laquelle ils ont été taxés.

L’économie est de 270.000 € dans une succession de 1.000.000 € avec le grand-père, son fils et les trois petits-enfants, sans même tenir compte de l’escompte.

Voyez :

http://62.182.59.111/content/argus/uploads/docs/Het%20ik%20opa-testament.pdf

Commentaires

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  1. Thomas VLB. #

    Bonjour Maître,

    Votre site est très intéressant, félicitations. Concernant l’acquisition scindée précédée par une donation, la mesure anti-abus est-elle rétroactive ? Autrement dit, les opérations de ce type effectuées il y a trois ans (voire avant) seront-elles considérées comme abusives par l’administration fiscale ?

    Le journal « La Libre Belgique » publiait un article le 20 juillet à ce sujet expliquant que la loi serait inapplicable en pratique dans la sphère privée. Voici le lien : http://www.lalibre.be/economie/actualite/article/750963/circulaire-anti-abus-deuxieme.html

    Ils expliquent notamment qu’il existe déjà « des moyens légaux de se prémunir d’une requalification fiscale et la loi prévoit déjà des dispositions anti-abus. Dès lors, la circulaire risque une fois encore de déroger au texte de la loi ».

    Comment peut-on se prémunir d’une requalification fiscale ? Pensez-vous qu’on peut encore envisager l’acquisition scindée précédée d’une donation pour planifier sa succession à l’avenir ?

    Bien à vous

    Thomas

    septembre 18, 2012
  2. Oui, l’abus fiscal est entré dans la sphère privée. Pour a donation suivie de l’acquisition scindée, il faut – pour faire simple – démontrer que la donation n’est pas liée à l’opération. On pense donc à prévoir bien à l’avance une donation, à l’occasion d’évènements étrangers à l’acquisition (mariage, installation professionnelle, etc.), de manière à diluer le lien entre la donation et la future acquisition en nue-propriété.

    septembre 19, 2012

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Comment un propriétaire immobilier doit-il prouver son droit de propriété ? La propriété d’une chose peut s’acquérir par un mode originaire, qui permet d’acquérir un droit nouveau tel que l’usucapion ou l’accession, ou par un mode dérivé, qui conduit à l’acquisition d’un droit préexistant par transmission d’un sujet de droit à un autre, tel un acte […]

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Comment un propriétaire immobilier doit-il prouver son droit de propriété ?

La propriété d’une chose peut s’acquérir par un mode originaire, qui permet d’acquérir un droit nouveau tel que l’usucapion ou l’accession, ou par un mode dérivé, qui conduit à l’acquisition d’un droit préexistant par transmission d’un sujet de droit à un autre, tel un acte de vente.

Le propriétaire qui peut invoquer un mode originaire peut aisément faire la preuve de son droit de propriété car ce mode originaire constitue un fait juridique susceptible d’être prouvé par toutes voies de droit et qui, s’il est établi, doit s’analyser en une preuve absolue du droit de propriété.

Lorsqu’un sujet de droit ne peut invoquer qu’un mode dérivé d’acquisition, tel un acte de vente, l’instrumentum qui constate cet acte établit uniquement que l’acheteur a conclu une vente.

Mais cet acte translatif est insuffisant en soi pour rendre l’acquéreur propriétaire.

Cet acquéreur devrait encore démontrer que son auteur était lui-même propriétaire, etc.

L’acquéreur, par mode dérivé, demandeur en revendication, peut invoquer tous actes ou faits susceptibles de rendre vraisemblable l’existence de son droit (J. Hansenne, « Les Biens. Précis », tome I, Ed. Fac. de droit Liège, 1996, n° 639 et suivants, pp. 595 et s.).

Il devra aussi prouver que son vendeur était bien propriétaire ; c’est l’objet de l’origine trentenaire de propriété, insérée dans l’acte authentique soumis à la transcription.

L’article 141, alinéa 3, d la loi hypothécaire dispose qu’ « il est fait mention dans l’acte ou le document, sujet à publicité, du titre de propriété des immeubles concernés et du dernier titre transcrit s’il a moins de trente ans. »

Monsieur Genin, dans le R.P.D.B., v° Hypothèques et privilèges immobiliers (n° 3411), écrit qu’ « il faut en réalité établir la chaîne des mutations de personnes à personnes jusqu’à la date à laquelle tous les droits susceptibles d’exister sur l’immeuble visé sont prescrits, c’est-à-dire trente ans. »

En d’autres termes, dit Monsieur Roelen, « il y a lieu de remonter jusqu’à un titre qui est plus que trentenaire et non pas simplement à une période de trente ans, … »  (E. Roelen, « L’état hypothécaire », in À l’origine de la responsabilité du notaire, Larcier, Bruxelles, 2011, p. 9).

À cette fins, l’article 127, alinéas 1 et 2, de la loi hypothécaire dispose que « les conservateurs des hypothèques sont tenus de délivrer des certificats constatant les mutations et concessions de droits réels, ainsi que les baux consentis par tous individus indiqués dans les réquisitions écrites qui leur sont faites à cette fin. Ils sont également tenus de délivrer à tout requérant copie des inscriptions ou transcriptions existantes, ou des certificats constatant qu’il n’en existe point. »

L’acte satisfait évidemment aux conditions probatoires du Code civil (un écrit signé en autant de parties qu’il y a d’intérêts distincts).

Quant à son opposabilité aux tiers, elle est assurée par l’article 1165 du même Code (effets externes des contrats) et par la publicité foncière envers, cette fois pour les tiers titulaires de droits concurrents.

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