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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Le droit à déduction de la TVA du vendeur d’immeubles neufs avant le 1er janvier 2011

Revenons à un arrêt bien connu, du 8 juin 2000, de la Cour de justice de l’Union européenne, l’arrêt Breitsohl (aff. C400/98).

La Cour a décidé dans cet arrêt que l’option d’assujettissement à la TVA devait porter sur le bâtiment et, de manière indissociable, sur le sol y attenant (art. 4 ,3°, a) de la 6ième directive d’application à l’époque).

A cette époque, la loi belge n’était pas en phase avec la jurisprudence européenne sur la livraison de terrain bâti dans l’assujettissement occasionnel (art 8, § 1er,  du Code TVA).

C’était d’ailleurs également le cas pour l’assujettissement non occasionnel.

L’article 30 du Code belge TVA limitait en effet l’application de la TVA au bâtiment, à l’exception du terrain qui restait soumis au droit proportionnel d’enregistrement.

Il a fallu attendre la loi du 23 décembre 2009 entrée en vigueur le 1er janvier 2011 pour que le droit interne  belge soit mis en conformité avec le droit européen de la TVA.

A présent, pour la perception de la TVA, on entend par bâtiment la construction et le terrain attenant lorsqu’il est vendu simultanément par la même personne (art. 1er, § 9, 2° du Code TVA).

Rappelons que cela concerne le bâtiment neuf, c’est-à-dire le bien aliéné au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit la première occupation ou la première utilisation.

Les opérations concernées sont la livraison de biens immeubles neufs ainsi que la constitution, la cession et la rétrocession de droits réels sur de tels immeubles.

Bref, tout est réglé depuis le 1er janvier 2011 mais le droit interne est tout de même resté contraire au droit européen pendant dix ans.

Cette situation n’était cependant pas fatale.

En effet, la 6ième directive s’appliquait verticalement (entre l’Etat et les gouvernés) en raison de la primauté du droit international d’effet direct sur le droit national (principe issu du fameux arrêt « Le Ski », Cass., 27 mai 1971, Pas., I, 1971, p. 886).

On pouvait donc expressément revendiquer l’application directe de la directive sans attendre une modification législative belge.

A ce sujet, le Ministre des finances avait affirmé qu’il serait en toute hypothèse exclu que la vente d’un terrain soit soumise à la fois à la TVA et aux droits d’enregistrement (notamment Q. & R. Sénat 2000-2001, n° 29 du 6 février 2001, p.1437).

Ajoutons que la responsabilité de l’Etat peut être recherchée lorsqu’un dommage survient, qui est en relation causale nécessaire avec le défaut de transposition d’un directive dans le délai imparti (CJUE, 19 novembre 1991, Andrea Francovich e.a. / République italienne, aff. jointes C-6/90 et C-9/90).

Donc, pendant les dix années de carence de l’Etat belge, il était possible de livrer un immeuble avec le terrain y attenant, sous le régime TVA.

Cela a manifestement ait réfléchir une société assujettie, la SA Immolux dont l’activité comprenait la vente de biens immeubles neufs.

Or, du fait de l’exclusion du terrain des opérations soumises à la taxe, elle ne disposait du droit à déduction que proportionnellement à ses opérations taxées.

Sur base de ce qui précède, elle a réclamé un droit à déduction complet, non proportionnellement limité. La Cour d’appel de Gand le lui a reconnu ce droit.

C’était sans compter sur le principe de neutralité, principe essentiel dans le mécanisme de la TVA.

On ne peut, selon ce principe, prétendre à un droit total à déduction  que si l’on soumet toutes les opérations à la taxe.

La TVA en amont est déductible lorsque la TVA est porté en aval. Or la société Immolux n’avait, comme de règle à l’époque, pas facturé la TVA sur les terrains.

La Cour de cassation casse donc l’arrêt de la Cour d’appel de Gand (Cass., 20 octobre 2011, rôle n° F.10.0088.N, www.juridat.be).

En voici les attendus (ma traduction du néerlandais) :

« 1. L’article 17, 2°, a) de 6ième directive TVA (77/388/CEE) alors d’application, dispose que dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable, la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti.

En ce qui concerne les biens et services qui sont utilisés par un assujetti aussi bien pour des opérations pour lesquelles existe un droit à déduction que pour des opérations pour lesquelles il n’en existe pas, le 5° précise que la déduction n’est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations (règle du prorata).

Selon l’alinéa 2 de ce 5°, ce prorata est déterminé pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti conformément à l’article 19.

2. L’article 45, § 1er, du Code TVA, qui transpose cette disposition, prévoit que tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer  des opérations taxées.

Lorsque l’assujetti effectue dans l’exercice de son activité économique, aussi bien des opérations ouvrant le droit à déduction que des opérations n’ouvrant pas le droit à déduction, les taxes ayant grevé les biens et les services qu’il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu’il effectue (assujetti mixte).

3. A l’époque des transactions concernées, la réglementation belge ne prévoyait pas la soumission à la TVA de la livraison de terrain à bâtir, pas même si les constructions étaient livrées en même temps.

La circonstance que cette réglementation belge se trouvait alors en contradiction avec le droit européen de la TVA, et qu’à partir du 1er janvier 2011 il a été mis fin à cette contradiction, n’a pas pour conséquence qu’avant cette date, le vendeur disposait d’un droit à déduction totale, car cela contreviendrait au principe de neutralité.

4. Les juges d’appel qui constatent qu’une vente des biens en question est intervenue sans application de la TVA, ne pouvaient pas légalement décider que le droit à déduction n’était pas proportionnellement limité. »

Les assujettis qui ont revendiqué l’application de la TVA sur leurs livraisons d’immeubles terrains compris, avant le 1er janvier 2011, peuvent donc aussi revendiquer le droit à déduction non limité, mais pour autant qu’il aient effectivement soumis les  livraisons en totalité à la TVA.

L’arrêt, en original :

1.  Artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG) bepaalt: « Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a) de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten ».

Wat betreft goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, bepaalt het vijfde lid, eerste alinea, van dat artikel dat « aftrek slechts (wordt) toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata) ».

Volgens het vijfde lid, tweede alinea, van dat artikel wordt « dit pro rata (…) overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen ».

2.         Artikel 45, § 1, Btw-wetboek, dat voormelde bepaling omzet in Belgisch recht, bepaalt dat elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek mag brengen die geheven werd van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen of diensten gebruikt voor het verrichten van de in die wetsbepaling opgesomde handelingen.

Wanneer de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 aanspraak op aftrek bestaat, wordt overeenkomstig artikel 46, § 1, Btw-wetboek, de belasting ter zake van de voor die activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de laatstgenoemde handelingen en het totale bedrag van de door die zogenaamde « gemengde belastingplichtige » verrichte handelingen.

3. De Belgische wetgeving voorzag ten tijde van de hier bedoelde transacties niet in de heffing van btw op bouwgronden, ook niet indien die gelijktijdig werden verkocht met de op die bouwgronden opgetrokken gebouwen. De omstandigheid dat die wetgeving strijdig werd bevonden met de Europese btw-reglementering en met ingang van 1 januari 2011 werd gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met Europese reglementering, heeft niet tot gevolg dat de verkoper voor de periode vóór de inwerkingtreding van de wijzigende wet het recht krijgt op integrale aftrek van de voorbelasting, daar dit de neutraliteit van de btw-heffing zou verstoren.

4. De appelrechters die vaststellen dat de aan- en verkoop van de bedoelde gronden niet met toepassing van btw heeft plaatsgevonden, hebben niet naar recht kunnen beslissen dat het recht van aftrek van btw niet verhoudingsgewijs diende te worden beperkt.

Het onderdeel is gegrond.

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Production de biens immatériels et production de services matériels

Il n’est pas toujours commode de définir correctement, sur le plan urbanistique, les activités auxquelles un immeuble est destiné. Un avis du Collège d’urbanisme (n° 16/2842 du 30 juin 2016) fait ainsi la différence entre l’activité de production de biens immatériels et l’activité de production de services matériels. Il s’agissait d’un data center (hébergement, traitement […]

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Il n’est pas toujours commode de définir correctement, sur le plan urbanistique, les activités auxquelles un immeuble est destiné.

Un avis du Collège d’urbanisme (n° 16/2842 du 30 juin 2016) fait ainsi la différence entre l’activité de production de biens immatériels et l’activité de production de services matériels.

Il s’agissait d’un data center (hébergement, traitement de données, stockage).

L’avis s’exprime comme suit :

« Considérant, en effet, que le glossaire du PRAS définit les activités de production de biens immatériels comme des « activités de conception et/ou de production de biens immatériels fondées sur un processus intellectuel ou de communication ou liées à la société de la connaissance (production de biens audiovisuels, de logiciels, studios d’enregistrement, formation professionnelle spécialisée, services pré-presse, call centers, …) ou encore relevant des technologies de l’environnement. » ;

Que les activités de production de services matériels sont, quant à elles, définies par le glossaire du PRAS comme des « activités de prestation de services ou liées à la prestation de services s’accompagnant du traitement d’un bien indépendamment de son processus de fabrication (ex. : transport de documents, entreposage de biens, services de nettoyage, de dépannage et d’entretien…) » ;

Considérant qu’il n’est pas contestable, ni contesté, que l’activité de la requérante consiste à fournir à ses clients un stockage sécurisé de leurs données ou d’héberger leur site WEB ; que cela apparait, au demeurant, des plans du permis ;

Qu’il s’agit d’une production de services et non de biens ; que la requérante ne produit en effet aucun bien, ceux-ci étant produits par ses clients (données et site web) auxquels la requérante fournit un service de stockage, soit de l’entreposage expressément repris dans le glossaire du PRAS comme une activité de production de services ; »

La différence est importante : en effet, pour une activité de production de services, aucune charge d’urbanisme ne peut être imposée selon l’article 5 de l’arrêté du Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale du 26 septembre 2013 précité.

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