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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Le droit à déduction de la TVA du vendeur d’immeubles neufs avant le 1er janvier 2011

Revenons à un arrêt bien connu, du 8 juin 2000, de la Cour de justice de l’Union européenne, l’arrêt Breitsohl (aff. C400/98).

La Cour a décidé dans cet arrêt que l’option d’assujettissement à la TVA devait porter sur le bâtiment et, de manière indissociable, sur le sol y attenant (art. 4 ,3°, a) de la 6ième directive d’application à l’époque).

A cette époque, la loi belge n’était pas en phase avec la jurisprudence européenne sur la livraison de terrain bâti dans l’assujettissement occasionnel (art 8, § 1er,  du Code TVA).

C’était d’ailleurs également le cas pour l’assujettissement non occasionnel.

L’article 30 du Code belge TVA limitait en effet l’application de la TVA au bâtiment, à l’exception du terrain qui restait soumis au droit proportionnel d’enregistrement.

Il a fallu attendre la loi du 23 décembre 2009 entrée en vigueur le 1er janvier 2011 pour que le droit interne  belge soit mis en conformité avec le droit européen de la TVA.

A présent, pour la perception de la TVA, on entend par bâtiment la construction et le terrain attenant lorsqu’il est vendu simultanément par la même personne (art. 1er, § 9, 2° du Code TVA).

Rappelons que cela concerne le bâtiment neuf, c’est-à-dire le bien aliéné au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit la première occupation ou la première utilisation.

Les opérations concernées sont la livraison de biens immeubles neufs ainsi que la constitution, la cession et la rétrocession de droits réels sur de tels immeubles.

Bref, tout est réglé depuis le 1er janvier 2011 mais le droit interne est tout de même resté contraire au droit européen pendant dix ans.

Cette situation n’était cependant pas fatale.

En effet, la 6ième directive s’appliquait verticalement (entre l’Etat et les gouvernés) en raison de la primauté du droit international d’effet direct sur le droit national (principe issu du fameux arrêt « Le Ski », Cass., 27 mai 1971, Pas., I, 1971, p. 886).

On pouvait donc expressément revendiquer l’application directe de la directive sans attendre une modification législative belge.

A ce sujet, le Ministre des finances avait affirmé qu’il serait en toute hypothèse exclu que la vente d’un terrain soit soumise à la fois à la TVA et aux droits d’enregistrement (notamment Q. & R. Sénat 2000-2001, n° 29 du 6 février 2001, p.1437).

Ajoutons que la responsabilité de l’Etat peut être recherchée lorsqu’un dommage survient, qui est en relation causale nécessaire avec le défaut de transposition d’un directive dans le délai imparti (CJUE, 19 novembre 1991, Andrea Francovich e.a. / République italienne, aff. jointes C-6/90 et C-9/90).

Donc, pendant les dix années de carence de l’Etat belge, il était possible de livrer un immeuble avec le terrain y attenant, sous le régime TVA.

Cela a manifestement ait réfléchir une société assujettie, la SA Immolux dont l’activité comprenait la vente de biens immeubles neufs.

Or, du fait de l’exclusion du terrain des opérations soumises à la taxe, elle ne disposait du droit à déduction que proportionnellement à ses opérations taxées.

Sur base de ce qui précède, elle a réclamé un droit à déduction complet, non proportionnellement limité. La Cour d’appel de Gand le lui a reconnu ce droit.

C’était sans compter sur le principe de neutralité, principe essentiel dans le mécanisme de la TVA.

On ne peut, selon ce principe, prétendre à un droit total à déduction  que si l’on soumet toutes les opérations à la taxe.

La TVA en amont est déductible lorsque la TVA est porté en aval. Or la société Immolux n’avait, comme de règle à l’époque, pas facturé la TVA sur les terrains.

La Cour de cassation casse donc l’arrêt de la Cour d’appel de Gand (Cass., 20 octobre 2011, rôle n° F.10.0088.N, www.juridat.be).

En voici les attendus (ma traduction du néerlandais) :

« 1. L’article 17, 2°, a) de 6ième directive TVA (77/388/CEE) alors d’application, dispose que dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable, la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti.

En ce qui concerne les biens et services qui sont utilisés par un assujetti aussi bien pour des opérations pour lesquelles existe un droit à déduction que pour des opérations pour lesquelles il n’en existe pas, le 5° précise que la déduction n’est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations (règle du prorata).

Selon l’alinéa 2 de ce 5°, ce prorata est déterminé pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti conformément à l’article 19.

2. L’article 45, § 1er, du Code TVA, qui transpose cette disposition, prévoit que tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer  des opérations taxées.

Lorsque l’assujetti effectue dans l’exercice de son activité économique, aussi bien des opérations ouvrant le droit à déduction que des opérations n’ouvrant pas le droit à déduction, les taxes ayant grevé les biens et les services qu’il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu’il effectue (assujetti mixte).

3. A l’époque des transactions concernées, la réglementation belge ne prévoyait pas la soumission à la TVA de la livraison de terrain à bâtir, pas même si les constructions étaient livrées en même temps.

La circonstance que cette réglementation belge se trouvait alors en contradiction avec le droit européen de la TVA, et qu’à partir du 1er janvier 2011 il a été mis fin à cette contradiction, n’a pas pour conséquence qu’avant cette date, le vendeur disposait d’un droit à déduction totale, car cela contreviendrait au principe de neutralité.

4. Les juges d’appel qui constatent qu’une vente des biens en question est intervenue sans application de la TVA, ne pouvaient pas légalement décider que le droit à déduction n’était pas proportionnellement limité. »

Les assujettis qui ont revendiqué l’application de la TVA sur leurs livraisons d’immeubles terrains compris, avant le 1er janvier 2011, peuvent donc aussi revendiquer le droit à déduction non limité, mais pour autant qu’il aient effectivement soumis les  livraisons en totalité à la TVA.

L’arrêt, en original :

1.  Artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG) bepaalt: « Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a) de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten ».

Wat betreft goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, bepaalt het vijfde lid, eerste alinea, van dat artikel dat « aftrek slechts (wordt) toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata) ».

Volgens het vijfde lid, tweede alinea, van dat artikel wordt « dit pro rata (…) overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen ».

2.         Artikel 45, § 1, Btw-wetboek, dat voormelde bepaling omzet in Belgisch recht, bepaalt dat elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek mag brengen die geheven werd van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen of diensten gebruikt voor het verrichten van de in die wetsbepaling opgesomde handelingen.

Wanneer de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 aanspraak op aftrek bestaat, wordt overeenkomstig artikel 46, § 1, Btw-wetboek, de belasting ter zake van de voor die activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de laatstgenoemde handelingen en het totale bedrag van de door die zogenaamde « gemengde belastingplichtige » verrichte handelingen.

3. De Belgische wetgeving voorzag ten tijde van de hier bedoelde transacties niet in de heffing van btw op bouwgronden, ook niet indien die gelijktijdig werden verkocht met de op die bouwgronden opgetrokken gebouwen. De omstandigheid dat die wetgeving strijdig werd bevonden met de Europese btw-reglementering en met ingang van 1 januari 2011 werd gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met Europese reglementering, heeft niet tot gevolg dat de verkoper voor de periode vóór de inwerkingtreding van de wijzigende wet het recht krijgt op integrale aftrek van de voorbelasting, daar dit de neutraliteit van de btw-heffing zou verstoren.

4. De appelrechters die vaststellen dat de aan- en verkoop van de bedoelde gronden niet met toepassing van btw heeft plaatsgevonden, hebben niet naar recht kunnen beslissen dat het recht van aftrek van btw niet verhoudingsgewijs diende te worden beperkt.

Het onderdeel is gegrond.

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Comment un propriétaire immobilier doit-il prouver son droit de propriété ?

La propriété d’une chose peut s’acquérir par un mode originaire, qui permet d’acquérir un droit nouveau tel que l’usucapion ou l’accession, ou par un mode dérivé, qui conduit à l’acquisition d’un droit préexistant par transmission d’un sujet de droit à un autre, tel un acte de vente.

Le propriétaire qui peut invoquer un mode originaire peut aisément faire la preuve de son droit de propriété car ce mode originaire constitue un fait juridique susceptible d’être prouvé par toutes voies de droit et qui, s’il est établi, doit s’analyser en une preuve absolue du droit de propriété.

Lorsqu’un sujet de droit ne peut invoquer qu’un mode dérivé d’acquisition, tel un acte de vente, l’instrumentum qui constate cet acte établit uniquement que l’acheteur a conclu une vente.

Mais cet acte translatif est insuffisant en soi pour rendre l’acquéreur propriétaire.

Cet acquéreur devrait encore démontrer que son auteur était lui-même propriétaire, etc.

L’acquéreur, par mode dérivé, demandeur en revendication, peut invoquer tous actes ou faits susceptibles de rendre vraisemblable l’existence de son droit (J. Hansenne, « Les Biens. Précis », tome I, Ed. Fac. de droit Liège, 1996, n° 639 et suivants, pp. 595 et s.).

Il devra aussi prouver que son vendeur était bien propriétaire ; c’est l’objet de l’origine trentenaire de propriété, insérée dans l’acte authentique soumis à la transcription.

L’article 141, alinéa 3, d la loi hypothécaire dispose qu’ « il est fait mention dans l’acte ou le document, sujet à publicité, du titre de propriété des immeubles concernés et du dernier titre transcrit s’il a moins de trente ans. »

Monsieur Genin, dans le R.P.D.B., v° Hypothèques et privilèges immobiliers (n° 3411), écrit qu’ « il faut en réalité établir la chaîne des mutations de personnes à personnes jusqu’à la date à laquelle tous les droits susceptibles d’exister sur l’immeuble visé sont prescrits, c’est-à-dire trente ans. »

En d’autres termes, dit Monsieur Roelen, « il y a lieu de remonter jusqu’à un titre qui est plus que trentenaire et non pas simplement à une période de trente ans, … »  (E. Roelen, « L’état hypothécaire », in À l’origine de la responsabilité du notaire, Larcier, Bruxelles, 2011, p. 9).

À cette fins, l’article 127, alinéas 1 et 2, de la loi hypothécaire dispose que « les conservateurs des hypothèques sont tenus de délivrer des certificats constatant les mutations et concessions de droits réels, ainsi que les baux consentis par tous individus indiqués dans les réquisitions écrites qui leur sont faites à cette fin. Ils sont également tenus de délivrer à tout requérant copie des inscriptions ou transcriptions existantes, ou des certificats constatant qu’il n’en existe point. »

L’acte satisfait évidemment aux conditions probatoires du Code civil (un écrit signé en autant de parties qu’il y a d’intérêts distincts).

Quant à son opposabilité aux tiers, elle est assurée par l’article 1165 du même Code (effets externes des contrats) et par la publicité foncière envers, cette fois pour les tiers titulaires de droits concurrents.

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