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Dernier rebondissement dans l’affaire Temco

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La société Temco Europe a fait aménager un immeuble destiné à abriter ses filiales actives dans le secteur des enseignes lumineuses (Petrus, Publi-Roud, Temco EMC).

La société Temco concéda alors un droit d’occupation précaire à chacune de ses filiales et soumit les redevances d’occupation à la TVA, estimant que ces conventions ne constituaient pas une location immobilière.

Par conséquent, la société Temco avait déduit la TVA payée en amont sur les travaux d’aménagement.

L’administration refusa cette déduction au motif de ce que le bien est affecté à une activité dans le champ mais exonérée au titre de location immobilière (art. 44, § 3, 2°, Code TVA).

La société Temco avait conclu des conventions distinctes avec chaque occupant, sans faire référence aux autres occupants.

Selon ces conventions, c’est la société Temco qui décidait seule de l’affectation des différentes parties de l’immeuble. Les occupants ne pouvaient prétendre à un droit sur l’une ou l’autre partie du bien.

Pour l’administration de la TVA belge, il s’agissait bien de locations immobilières exonérées, n’ouvrant donc pas de droit à déduction.

Une contrainte fut délivrée à la société Temco et, sur opposition, la Cour d’appel de Bruxelles s’interroge sur le caractère réellement précaire des conventions d’occupation (Bruxelles, 19 juin 2003, rôle n° 2001/AR/20).

Dans le cadre d’un groupe de sociétés relevant d’une même direction, la Cour s’est demandé si « la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et au cédant. »

La remarque de la Cour n’est pas innocente : il est vrai qu’économiquement, au sein d’un groupe de sociétés gérées en fonction d’intérêts communs et de manière convergente, s’il existe une société immobilière appelée à héberger les autres sociétés, il résulte de l’organisation même du système et de la gestion commune qu’une occupation précaire n’a pas de sens.

C’est pourquoi la Cour d’appel de Bruxelles a posé une question préjudicielle à la Cour de justice qui a répondu par son fameux arrêt du 18 novembre 2004 (Aff. Temco Europe, n° C-284/03).

La CJUE rappelle que l’exemption des locations immobilières (art. 13 B, b, 1° de la 6ième directive, devenu art. 135 de la directive 2006/112) se justifie par le caractère passif de la prestation immobilière sans apporter de valeur significative.

La notion de location immobilière en matière de TVA est une notion autonome de droit communautaire. S’agissant d’une exonération, il faut interpréter cette notion de manière stricte (CJUE, 15 juin 1989, aff. 347/87, Stichting Uitvoereings Financiële Acties).

En d’autres termes, c’est seulement la directive et la jurisprudence communautaire qui peuvent dessiner les contours de la notion de location immobilière (CIUE, 12 septembre 2000, aff. C359/97, Commission / Irlande).

Et la Cour de justice de rappeler ce qu’il faut entendre par ce concept : l’exonération en question « consiste en substance en ce que le propriétaire d’un immeuble cède au locataire, contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d’occuper son bien et d’en exclure d’autres personnes » (CJUE, 9 octobre 2001, aff. C409/98, Mirror Group, considérant n° 21 ; voyez aussi CJUE, 9 octobre 2001, aff. C108/99, C.F.I. ; CJUE, 4 octobre 2001, aff. C326/99, Goed Wonen ; CJUE, 8 mai 2003, aff. Seeling).

Pour résumer, et chaque terme est important :

  • Le droit d’occuper le bien,
  • Et d’en exclure toute autre personne,
  • Contre un loyer,
  • Et pour une durée déterminée.

Les considérants 20 et 21 de l’arrêt relativisent l’importance du critère de durée et donc du caractère « précaire » de la convention. La Cour avance :

« La durée même de la location n’est donc pas, à elle seule, l’élément déterminant permettant de qualifier un contrat de location d’immeuble au sens du droit communautaire, même si la brièveté de la durée d’un hébergement peut constituer un critère approprié pour distinguer l’hébergement hôtelier de la location de pièces d’habitation … »

C’est pourquoi, conclut la Cour de justice, l’article 13, B, b) doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de location de biens immeubles, pouvant être exonérées, « des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d’occupation sur le même immeuble contre le paiement d’une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu’ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d’immeubles, moyennant une rémunération liée à l’écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification. »

Cet arrêt signifie donc que pour une occupation précaire entre sociétés liées, il faut voir concrètement comment s’exécute l’opération.

Une occupation passive dont le coût est lié à l’écoulement du temps reste une location pour la TVA, fût-elle qualifiée de précaire.

On s’est alors demandé si cet arrêt sonnait le glas des occupations précaires destinées à éviter la location immobilière, en vue de conserver un droit à déduction de la TVA payée en amont sur l’achat du bien neuf ou sa construction.

Que va faire la Cour d’appel de Bruxelles de cet enseignement ?

Dans son arrêt du 15 juin 2011 (rôle n° 2001/AR/020), la Cour d’appel revient sur les caractéristiques des conventions litigieuses. Il s’agissait de :

  • Il existait trois conventions distinctes avec la société Temco.
  • Les conventions ne faisaient pas référence aux autres. Chaque occupant était donc un tiers aux deux autres conventions.
  • L’utilisation de l’immeuble était répartie en fonction des surfaces concédées et non de manière géographique,
  • Chacune des sociétés liées pouvait utiliser n’importe quelle partie de l’immeuble, pourvu qu’elle ne dépasse pas la superficie qui lui était allouée.
  • Aucune des trois sociétés n’avait le droit d’exclure une autre de l’occupation d’un espace.

La Cour d’appel revient alors sur l’un des critères dégagés par la jurisprudence de la Cour de justice : le droit d’occuper le bien et d’en exclure toute autre personne.

C’est le droit d’occupation exclusif de l’immeuble qui fait ici défaut retient la Cour et, vu l’interprétation stricte de l’exonération, si l’un des critères fait défaut, l’on ne peut parler de location immobilière exonérée.

La Cour d’appel de Bruxelles estime également qu’il n’y a pas de pratique abusive car le but fiscal (conserver un droit à déduction) n’est pas essentiel.

La Cour retient en effet que d’autres buts non fiscaux offrent un contenu économique aux conventions.

Voilà donc validé sur le plan de la TVA le mécanisme mis en place par la société Temco Europe, sur le critère inattendu de l’occupation non exclusive.

On s’en doute, l’administration n’allait pas en rester là. Elle forme un pourvoi  en cassation.

Le moyen de l’administration avance que, contrairement à ce que décide la Cour d’appel, le caractère exclusif de l’occupation doit être apprécié, non seulement entre les trois sociétés concernées, mais par rapport à tout tiers aux conventions litigieuses et à l’ensemble formé par ces sociétés.

La Cour d’appel de Bruxelles avait constaté que chacune des sociétés du groupe Temco avait conclu un contrat relatif à l’occupation des lieux litigieux avec la société Temco Europe.

L’arrêt considère, dit la Cour de cassation, « que ces trois sociétés ne bénéficient pas d’un droit exclusif sur les lieux au motif qu’elles peuvent utiliser les mêmes dépôts et ateliers et qu’aucune des  trois conventions ne se réfère aux deux autres, sans examiner si l’occupation consentie à ces trois sociétés sœurs est exclusive par rapport aux autres tiers. »

La Cour de cassation en déduit que la Cour d’appel ne justifie donc pas sa position de ce qu’à défaut d’exclusivité, il n’est pas question d’une locations immobilière (arrêt du 6 juin 2013, rôle n° F.12.0005.F, www.juridat.be).

L’exclusivité, critère de la location immobilière exonérée, s’apprécie non seulement entre occupant mais aussi par rapport  aux autres tiers.

Et la Cour de cassation de casser l’arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles et de renvoyer la cause devant la cour d’appel de Liège. C’est donc reparti pour un tour.

Que penser de la position de la Cour de cassation ?

Il est vrai que la définition donnée par l’arrêt de la CJUE du 18 novembre 2004, précise que le preneur « a le droit d’occuper un immeuble comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit » (considérant n° 19).

Ensemble, les trois sociétés sœurs avaient ce droit envers les tiers même si elles ne l’avaient pas entre elles.

Ce critère est expliqué dans les considérants n° 24 et 25 de l’arrêt :

« S’agissant enfin du droit, pour le preneur, d’occuper l’immeuble à titre exclusif, il convient de relever qu’il peut être limité dans la convention conclue avec le bailleur et ne porte que sur l’immeuble tel que défini dans celle-ci. Ainsi, le bailleur peut se réserver le droit de visiter régulièrement l’immeuble loué. Par ailleurs, un contrat de location peut porter sur certaines parties d’un immeuble qui doivent être utilisées en commun avec d’autres occupants.

La présence, dans le contrat, de telles limitations au droit d’occuper les lieux loués n’empêche pas cette occupation d’être exclusive à l’égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location. »

On le voit, l’arrêt de la Cour de cassation est parfaitement dans la ligne de celui de la Cour de justice.

Que faut-il déduire de tout cela ?

Rappelons que si le bailleur affecte son immeuble à la location exonérée par l’article 44, § 3, 2°, du Code TVA, il ne peut récupérer la TVA payée en amont sur la construction ou l’acquisition à l’état neuf.

C’est une perte importante pour le bailleur, ce qui explique que de nombreuses sociétés immobilières aient cherché une manière d’échapper à la qualification de location immobilière.

Réaliser des occupations conjointes ne constitue pas une solution pour échapper à la qualification de location immobilière exonérée.

Une autre tentative consiste à opposer la prépondérance de services avec une occupation immobilière présentée comme accessoire ou secondaire.

L’affaire Mons Expo a montré qu’il convient cependant de distinguer le loyer (exonéré) des services liés à la mise à disposition de surfaces professionnelles (service soumis à la TVA). Cela ne permet pas d’obtenir l’assujettissement total de l’opération (Cass., 4 juin 2010, rôle n° C.09.0285.F, www.juridat.be).

Réaliser des occupations précaires donc dépourvue de véritable durée, pour échapper à la qualification de location immobilière exonérée n’est pas davantage d’un grand secours, on l’a vu plus haut.

L’arrêt Temco de la Cour de justice a en effet relativisé le critère de durée, dans le considérant 21 : « la durée même de la location n’est donc pas, à elle seule, l’élément déterminant permettant de qualifier un contrat de location d’immeuble au sens du droit communautaire (…) »

Il existe enfin une solution plus complexe mais parfaitement légale, étant de réaliser une « unité TVA » entre les sociétés du groupe (A.R. n° 55 en application de l’article 4, § 2, du Code TVA).

L’unité TVA est une fiction légale par laquelle des sociétés indépendantes du point de vue juridique, mais étroitement liées sont considérées comme un seul assujetti.

Les livraisons et services prestés par un membre de l’unité TVA en faveur d’un tiers, sont réputés être effectués par l’unité TVA. De même, les livraisons et services prestés par un tiers au profit d’un membre de l’unité TVA sont réputés l’être pour l’unité TVA.

Les prestations entre les membres de l’unité n’entrent donc pas en ligne de compte pour établir le caractère total, exonérés ou mixte de l’assujettissement de l’unité.

Aussi, même si la société immobilière du groupe loue ses immeubles aux sociétés sœurs, membres de l’unité et déployant une activité non exonérée, l’unité reste un assujetti non exonéré et peut déduire la TVA sur les factures reçues par la société immobilière de l’unité.

Pourquoi la société Temco n’a-t-elle pas adopté ce régime ? Parce qu’il est entré en vigueur postérieurement (à partir du 1er avril 2007).

Enfin, en cas de construction d’un immeuble neuf, on peut aussi remplacer la location immobilière par un leasing immobilier, en respectant évidemment les conditions légales.

Le leasing est un service soumis à la taxe, ce qui ouvre un droit à déduction.

L’unité TVA et le leasing sont incontestablement des solutions plus sûres mais plus complexes que le déguisement d’une location en occupation précaire ou en contrat de service.

En matière fiscale, il faut plus que jamais rester fidèle à la réalité des choses et éviter tout artifice juridique. L’abus fiscal n’est jamais loin (art. 1er, § 10, du Code TVA).

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