A l’extinction du droit de superficie, la propriété du volume passe au constituant du droit à charge d’indemniser le superficiaire.

La matière n’est pas d’ordre public et peut faire l’objet d’une organisation conventionnelle de l’indemnisation.

À défaut d’un tel dispositif, c’est l’article 3.188 du Code civil qui gouverne aujourd’hui l’indemnisation de l’accession.

Selon cette disposition, l’indemnisation est basée sur « l’enrichissement injustifié ».

Et jusqu’à indemnisation, le superficiaire a un droit de rétention sur le volume.

Mais qu’est-ce que l’enrichissement injustifié ?

Il faut se tourner vers le futur livre 5 du Code civil (DOC 55 1806/001, p. 333).

L’article 5.137 dispose que « la personne qui bénéficie d’un enrichissement injustifié doit à l’appauvri la moindre des deux valeurs de l’enrichissement et de l’appauvrissement, estimées au moment de l’indemnisation. »

En d’autres termes, l’indemnité d’accession est égale à l’effet le plus petit, de l’appauvrissement de l’un ou de l’enrichissement de l’autre.

Notons que les droits de superficie constitué avant le 1^er septembre 2021 restent régis par l’article 6 de la loi du 10 janvier 1824 (art. 37, § 1, 1° et 2°, de la loi du 4 février 2020).

En ce cas, le constituant qui accède aux constructions doit « la valeur actuelle » de celles-ci, même si l’accession survient après le 1^er septembre 2021.

La « valeur actuelle », pour reprendre le texte ancien, est équivoque : la valeur ne sera pas toujours la même pour celui qui perd la propriété et pour celui qui y accède.

Il s’agit en réalité de rembourser la valeur des matériaux et le prix de la main-d’œuvre, dit la Cour de cassation (3 février 2011, J.L.M.B., 2011/24, p. 1144), dans l’ancien régime.

Cette obligation nait au moment où le propriétaire du sol manifeste son choix de maintenir les constructions faites par le superficiaire.

La valeur est évaluée à ce moment puisqu’il s’agit, justement, de la valeur « actuelle ».

Il y a donc dans l’ancien régime un critère objectif lié directement à la configuration matérielle de l’immeuble.

Les choses sont devenues plus compliquées dans le livre 3.

La mesure de l’indemnité est en effet l’appauvrissement de l’un ou l’enrichissement de l’autre, étant entendu que l’on retiendra le plus petit montant.

Plusieurs situations peuvent se présenter :

Si le superficiaire a disposé gratuitement de la jouissance du fonds, l’accession est payée indirectement par cette gratuité ; aussi, en perdant l’immeuble, il ne perd pas de valeur …

En ce cas, pas d’indemnité pour le superficiaire.

Si l’immeuble, au demeurant parfaitement entretenu, est dédié à l’activité du superficiaire, il ne représente peut-être aucune valeur pour le propriétaire du sol en raison, justement, de cette spécialisation.

Le propriétaire souhaitera démolir l’immeuble pour construire des logements.

En ce cas, pas d’enrichissement, et le superficiaire ne percevra pas d’indemnité.

Si le bâtiment est opérationnel mais totalement amorti (après 50 ans, c’est probable), quel est l’appauvrissement du superficiaire  lorsqu’il perd le bien ?

Certes il peut avoir acté une plus-value de réévaluation, mais elle est contrebalancée par une réserve immunisée.

En ce cas également, le superficiaire ne percevra pas d’indemnité.

Ce sont des situations qui peuvent apparaître étranges et faire regretter le régime plus simple d’il y a presque deux cents ans.

La doctrine a déjà manifesté de sérieuses réserves sur le nouveau régime (J.-Fr. Romain, « La nouvelle dimension de la superficie », in Le nouveau droit des biens, Larcier, Bruxelles, 2020, p. 421, n° 66 ; A. Vandendries, « Droit d’emphytéose », in Le droit des biens au jour de l’entrée en vigueur de la réforme, Les Cahiers du J.T., n° 115, Larcier, Bruxelles, 2021p. 380).

On l’aura compris : il faut convenir d’un mode d’indemnité conventionnel et s’écarter du régime légal supplétif.

La raison du critère incongru que représente l’enrichissement injustifié tient sans doute dans un souci de cohérence du législateur.

En effet, ce même critère a été retenu pour :

• L’accession sur emphytéose,
• L’accession sur usufruit,
• L’accession immobilière artificielle,
• La transformation, l’accession mobilière,
• L’empiètement.

Va donc aussi pour l’accession sur superficie.

Le propriétaire du sol peut-il exiger que le superficiaire rase ses constructions ?

En principe non car la loi veut qu’à l’extinction du droit de superficie, « la propriété du volume passe au constituant du droit de superficie ou à son ayant droit ».

Cet effet légal est interprété comme « dépouillant le propriétaire du pouvoir d’exiger du superficiaire le démantèlement », pour reprendre l’expression du Prof. N. Bernard (« Droit d’emphytéose et de superficie », in Le droit des biens réformé, Larcier, Bruxelles, 2021, p. 304).

Cela ne m’a pourtant jamais convaincu.

Par contre, une indemnité est évidemment exclue pour l’accession à des ouvrages construits par le superficiaire en dehors des limites de son droit.

Et l’obligation de payer l’indemnité d’accession se transmet, non seulement en cas de transmission universelle ou à titre universel (succession, transformation de société), mais aussi ut singuli en cas de cession du droit du constituant (propriétaire du sol ou du droit réel sur lequel la superficie est concédée).

C’est alors l’ayant cause qui est redevable.

Il est même le seul redevable car la loi dispose que « l’obligation d’indemnisation pèse sur l’ayant cause ». Ce n’est donc pas une obligation solidaire avec le cédant, c’est une obligation propre et exclusive.

Qu’en est-il sur le plan fiscal ?

Impôts indirects

En résumé :

• L’accession à la propriété du bâti ne rend pas exigible le paiement du droit d’enregistrement proportionnel ;
• Cependant, si les conditions contractuelles sont changées, il ne peut être exclu que l’administration considère que les parties ont entendu conclure une vente.

En effet, si les parties résilient le droit de superficie avant terme pour faire jouer l’accession, cette convention (un acte) qui organise un « transfert » de propriété peut être vue par l’administration comme une vente, taxable au droit proportionnel .

On vise par là une résiliation anticipée pour transférer le bien, sans autre justification non fiscale (voy. Appel, Gand, 7 janvier 2020, Fisc., n° 1644, 2020, p. 8, et la note de St. Van Crombrugge,  « Cessation anticipée du droit de superficie : quel droit d’enregistrement ? »).

En TVA, le sort de l’indemnité a déjà fait l’objet d’un article sur notre site, avec une actualisation ; nous vous y renvoyons.

Impôts directs : impôt des sociétés

Il n’y a pas de problème si la valeur de ce qui est reçu correspond à l’indemnité. L’opération est traitée comme une acquisition onéreuse activée à valeur d’acquisition.

C’est lorsque la valeur de l’indemnité ne correspond pas à la valeur de l’accession que commencent les problèmes. On distingue trois hypothèses :

• L’application des articles 26 et 79 du CIR ;
• L’application de l’article 24, al. 1^er, 1°, du CIR ;
• L’application de l’article 24, al. 1^er, 4°, du CIR.

Précisons que :

• L’article 24, al. 1^er, 2°, du CIR qui impose notamment les plus-values exprimées ne pose pas de difficultés car les plus-values exprimées sont exonérées par l’article 44, § 1^er, al. 1°, du CIR sous condition de respecter une condition d’intangibilité d’inscription dans un compte distinct (art. 190 CIR) ; pour imposer une plus-value exprimée, l’administration fera le détour par l’article 24, al. 1^er, 1°, du CIR ;

L’article 24, al. 1^er, 3°, du CIR ne concerne quant à lui que les plus-values sur immobilisations financières.

Les articles 26 et 79 du CIR (avantage anormal ou bénévole)

L’article 26, al. 1^er, du CIR dispose que :

« (…) lorsqu’une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires ».

L’idée est que la gratuité « accordé » par le superficiaire devrait être ajouté à sa base imposable. La valeur de cette gratuité correspondant au manque à gagner comparativement à la même opération posée dans une situation de pleine concurrence.

Que l’article 3.188 aboutisse à l’absence d’une indemnité, ou à une indemnité non représentative, indépendamment de la volonté des parties, signifie-t-il que l’avantage n’est ni anormal ni bénévole ?

En fait, dans ce cas, l’avantage n’est pas volontaire mais n’est-il pas fiscalement anormal ?

Cependant, l’article 26 du CIR n’est pas applicable entre sociétés belges.  Pourquoi ?

Justement car l’avantage accordé par le superficiaire intervient pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire, étant le constituant.

En effet, indépendamment de l’application de l’article 79 du CIR, le manque à gagner du superficiaire se traduit par une forme de bénéfice chez le constituant qui a dû « payer » moins et conserve donc une base taxable plus importante.

Aussi, globalement, l’opération est neutre pour le Trésor.

Quid de l’article 79 du CIR ?

Cette disposition trouve à s’appliquer cette fois-ci dans le chef du bénéficiaire de l’avantage, ici le constituant.

L’article 79 du CIR interdit au constituant de déduire ses éventuelles pertes de la valeur de l’avantage reçu.

Cela signifie en pratique que, l’année où l’avantage est perçu (soit l’année de l’extinction du droit de superficie), un impôt des sociétés devra nécessairement trouver à s’appliquer sur une base imposable au moins égale à la valeur de l’avantage perçu.

L’idée est, pour l’Etat, de s’assurer de ce que la valeur de l’avantage reçu sera bien prise un jour en considération pour obtenir concrètement un impôt.

En effet, si l’article 79 du CIR n’existait pas et que le constituant était en perte perpétuelle jusqu’à sa liquidation, un impôt ne serait jamais perçu sur la valeur de l’avantage.

S’il existe, l’année considérée, en raison des bénéfices dégagées par le constituant et de l’absence de pertes reportables, une base imposable au moins égale à la valeur de l’avantage, il n’y aura donc aucune conséquence.

Inversement, s’il n’y a pas de base imposable en raison des pertes reportées ou une base imposable inférieure à la valeur de l’avantage, alors le constituant devra accuser le coup.

Précisons encore que, sur le long terme, si le constituant devait réaliser des bénéfices ultérieurement, l’article 79 du CIR n’a pas d’impact. En effet, la valeur de l’avantage taxée vient majorer les pertes fiscales des années ultérieures à due concurrence (Com. CIR n° 79/10).

Par exemple, supposons :

• Un avantage d’une valeur de 50 obtenu l’année X ;
• Des pertes de – 100 pour le constituant l’année X ;
• Un bénéfice annuel de 200 pour le constituant l’année X + 1

		Année X	Année X + 1	Total
Application de l’art. 79	Base imposable	+ 50 (- 100)	+ 200 – 50 – 100
Impôt dû au taux de 25%	12,5	12,5	25
Pas d’application de l’art. 79	Base imposable	-100	+ 200 – 100
Impôt dû au taux de 25%	0	25	25

L’article 24, al. 1^er, 1°, du CIR

L’article 24, al. 1^er, 1°, du CIR dispose que :

« Les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles quelconques sont ceux qui proviennent :

1° de toutes les opérations traitées par les établissements de ces entreprises ou à l’intermédiaire de ceux-ci »

A première vue, il est difficile de concevoir comment une base imposable pourrait être créée par cette disposition lors d’une accession en raison de l’extinction d’un droit de superficie.

Cette possibilité provient en réalité d’un arrêt de la Cour de cassation du 18 mai 2001 (rôle n° F.00.0009.N, www.juportal.be).

Les faits à l’origine de cette affaire méritent d’être rappelés.

Deux sociétés concluent un contrat de superficie d’une durée de 12 ans. La société superficiaire bâtit et l’immeuble fait un retour gratuit en fin de contrat.

Bien avant l’écoulement du délai de 12 ans, la société superficiaire fait abandon de son droit de superficie. A cette occasion, elle acte un amortissement exceptionnel.

La société tréfoncière, maintenant pleine propriétaire, n’inclut pas la valeur des bâtiments acquis dans son bilan.

Les particularités sont donc :

• Une superficie non poursuivie jusqu’à son échéance ;
• Un amortissement exceptionnel pratiqué par le superficiaire ;
• Un retour totalement gratuit.

La Cour d’appel a considéré que, ce faisant, le constituant perçoit un bénéfice d’exploitation au sens de l’article 24, al. 1^er, 1°, du CIR.

L’article 24, al. 1^er, 2°, du CIR n’est pas applicable selon la Cour d’appel car, en l’espèce, il ne s’agit pas de réévaluer la valeur d’un élément d’actif présent dans le patrimoine mais bien purement et simplement de l’ajout d’un nouvel actif.

Pour la Cour d’appel, l’acquisition gratuite du bâtiment est une composante prise en compte par les parties pour la fixation de la hauteur des redevances du droit de superficie. Ces redevances étant taxables chez le constituant, si l’acquisition gratuite est une composante reportée des redevances, elle est également taxable.

Ce résultat contractuel favorable, à savoir l’acquisition gratuite d’un bâtiment, s’explique finalement par l’activité économique du tréfoncier qui cherchait à réaliser une opération économique bénéficiaire. Laquelle doit donc être taxée.

La Cour de cassation confirme ce raisonnement.

Et la Cour de cassation d’ajouter que le principe selon lequel un actif doit être évalué à sa valeur d’acquisition n’énerve en rien le fait que, dans les circonstances rencontrées, la Cour d’appel a légalement pu considérer que l’acquisition gratuite était un bénéfice taxable.

Cet arrêt de la Cour de cassation demeure à mon sens invocable par l’administration en dépit de l’arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne du 3 octobre 2013.

En effet, dans la mesure où l’accent est finalement mis sur la négociation contractuelle favorablement menée par le constituant, il demeure toujours envisageable de traiter une opération d’acquisition gratuite ou à faible valeur comme un bénéfice imposable selon l’article 24, al. 1^er, 1°, du CIR, provenant d’une opération.

Inversement, il serait possible d’argumenter que dans la mesure où un prix d’acquisition du bâtiment est fixé, il faut exclusivement faire usage de l’article 24, al. 1^er, 4°, du CIR (si aucune plus-value de réévaluation n’est exprimée par le constituant).

L’arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne du 3 octobre 2013 permet d’envisager la situation en ce sens, comme l’a déjà fait la Cour d’appel de Bruxelles dans son arrêt du 15 janvier 2014.

Il y a d’ailleurs d’autres décisions postérieures à l’arrêt de la CJUE du 3 octobre 2013.

Une première décision de la CJUE du 6 mars 2014 dans une affaire Bloomsbury (C‑510/12) concernant la directive 78/660/CEE sur les comptes annuels, par laquelle la Cour conclut que la directive « n’impose pas à une société faisant l’acquisition d’un actif à titre gratuit d’inscrire celui-ci à sa valeur réelle dans ses comptes annuels ».

Ce faisant, la Cour précise son arrêt du 3 octobre 2013 qui concernait une acquisition d’actif à un prix inférieur à sa valeur réelle.

Un second arrêt postérieur est un arrêt de la Cour d’appel d’Anvers du 21 avril 2015. Cet arrêt n’est pas spécifique à l’hypothèse d’une « acquisition » à titre gratuit grâce à un droit réel démembré mais il n’en demeure pas moins intéressant pour l’analyse de l’article 24, al 1^er, 1°, du CIR.

Dans le cas d’espèce, une société a acquis de nombreuses actions d’une SA pour un prix de près de 7.000.000 €. L’administration estime que la valeur des actions est de près de 11.500.000 €.

L’administration estime qu’il y a une sous-évaluation de l’ordre de 4.500.000 €, laquelle doit être taxée comme bénéfice.

La Cour d’appel d’Anvers donne tort à l’administration pour une raison technique : un autre jugement coulé en force de chose jugé avait été rendu selon lequel l’administration ne démontrait pas la sous-évaluation. La Cour d’appel tient compte de ce jugement et indique que s’il n’y a pas sous-évaluation, il ne saurait y avoir bénéfice imposable.

La Cour d’appel estime que même si, au moment où elles ont été acquises, les actions avaient une valeur supérieure au prix d’acquisition, l’administration ne peut pas en déduire que la société aurait dû les inscrire dans sa comptabilité à cette valeur supérieure.

La Cour d’appel, se fondant sur la jurisprudence européenne, décide que l’administration ne démontre pas que le droit comptable exige qu’on doive s’écarter du prix de revient historique, ce qui fait que tout fondement de droit pour l’imposition litigieuse fait défaut.

Il n’existe donc pas de fondement comptable, donc fiscal, pour imposer l’avantage obtenu.

L’article 24, al. 1^er, 4° du CIR

L’article 24, al. 1^er, 4° du CIR dispose que :

« Les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles quelconques sont ceux qui proviennent :

(…)

4° de sous-estimations d’éléments de l’actif ou de surestimations d’éléments du passif, dans la mesure où la sous-estimation ou la surestimation ne correspond pas à un accroissement ou à un amoindrissement, selon le cas, exprimé ou non, ni à des amortissements pris en considération pour l’application de l’impôt ».

En vertu de l’art. 24, al. 1^er, 4°, du CIR, les réserves « occultes », c’est-à-dire existante mais qui n’apparaissent pas dans la comptabilité, doivent être comprises dans les bénéfices imposables.

C’est typiquement l’hypothèse d’un bien acquis gratuitement ou à faible prix, dont la valeur réelle n’est pas exprimée dans la comptabilité.

C’est principalement cette situation qui était visée par l’avis 126/17 (novembre 2001) de la CNC. Selon cet avis :

• L’augmentation de patrimoine réalisée à titre gratuit est évaluée à la « juste valeur » et non à valeur 0,
• Le bénéficiaire doit, au moment de l’acquisition gratuite, acter un résultat à concurrence de cette « juste valeur ».

Cet avis de la CNC a été retiré à la suite de la jurisprudence européenne faisant primer la valorisation au prix d’acquisition, censée refléter à suffisance l’image fidèle du patrimoine de la société.

La Cour de cassation, par un arrêt du 11 mars 2016 (n° F.14.0120.F) confirme encore l’analyse de la Cour de Justice : il n’est pas obligatoire de refléter dans les comptes annuels la valeur réelle d’un bien acquis gratuitement ou à un prix avantageux.

Partant, l’article 24, al. 1^er, 4°, du CIR ne saurait être appliqué dans une telle hypothèse.

Un arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles du 13 février 2018 (6^ième chambre, rôle n° 2013/AF/1) rappelle encore le principe de l’évaluation à la valeur d’acquisition qui – en cas de différence avec la valeur réelle – ne peut fonder une taxation fondée sur l’article 24, alinéa 1er, 1° du CIR.

En d’autres termes, il faut conclure que la possibilité pour l’administration de recourir à l’article 24, al. 1^er, 4°, du CIR peut a priori être exclue.

Mais l’imposition de l’avantage anormal reçu par le constituant fondée sur la combinaison des articles 26 et 79 du CIR trouve théoriquement à s’appliquer.

Toutefois, pour qu’il y ait une applicabilité concrète, le constituant ne devra pas avoir un bénéfice ordinaire taxable supérieur à la valeur de l’avantage reçu.

En effet, si le bénéfice est supérieur à la valeur de l’avantage, l’article 79 du CIR ne trouvera pas à s’appliquer.

En outre, si le constituant a des bénéfices taxables les années ultérieures, sur le long terme l’application de l’article 79 du CIR ne sera pas ressentie.

Retour sur la primauté du droit comptable

L’idée derrière l’application de l’article 24, alinéa 1^ier, 1°, du CIR consiste à considérer que l’avantage obtenu par le constituant est une forme de bénéfice résultant des activités courantes de la société.

Se pose la question de la possibilité pour l’administration fiscale d’imposer la valeur de l’avantage obtenu de la sorte eu égard à la jurisprudence européenne qui n’impose pas de reprendre la valeur de l’avantage obtenu dans la comptabilité.

Or, l’impôt des sociétés repose sur la comptabilité.

La Cour de cassation a déjà eu l’occasion de rappeler que le bénéfice imposable est établi conformément au droit comptable, sauf si la loi fiscale y déroge expressément.

Aussi, s’il n’est pas obligatoire de reprendre le bien à sa valeur de marché dans la comptabilité, il ne saurait y avoir de bénéfice imposable.

Bref, par des considérations comptables, il devrait a priori être possible d’éviter une taxation.

La prudence doit cependant demeurer de mise.

Il n’est pas du tout exclu qu’une interprétation originale de l’article 24 ne pourrait pas être conçue pour s’écarter, justement, des règles comptables.

Par exemple, en argumentant que la combinaison des articles 24, § 1^er, 1°, et 25, 2°, du CIR taxent clairement les avantages de toute nature obtenus et, à défaut de prise en compte de l’avantage dans la comptabilité, il s’agit d’une dérogation expresse au droit comptable créant un bénéfice taxable.

Cette dérogation au droit comptable permet d’écarter la jurisprudence dont question plus haut.

À notre avis, la combinaison des deux dispositions (les articles 24, al. 1, 1°, et 25, 2°, CIR) permet de taxer un retour gratuit non exprimé comptablement.

De même, peut se poser plus largement la question de l’applicabilité de la disposition anti-abus visée à l’article 344, § 1^er, du CIR.

La photo : superbe villa à trois façades de style moderniste avenue des Jacinthes 19, à Schaerbeek (René Ajoux, 1935). Bâtiment tout en courbes, composé de trois volumes emboîtés, sous un toit plat.