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Le lotisseur et la TVA : le Ministre des finances se trompe

Le développeur, ou lotisseur, est celui qui divise, urbanisme ou loti un terrain et crée les infrastructures qui permettent la construction d’habitations dans les lots.

Il réalise en général sa marge à la revente des lots à bâtir. Parfois même il vend les lots avec un droit de préférence à son profit pour le choix de l’entreprise.

Rappelons que le lotisseur ne peut vendre des lots, même sous condition suspensive, avant la délivrance du permis de lotir ou d’urbanisation (art. 88, § 1, 1°, CWATUPE, art. 103 CoBAT et art. 4.1.1.,14° et 4.2.15, § 1, Codex ; Cass., 24 février 2011, rôle n° C.09.0553.F, www.juridat.be).

Ces permis, justement, contiennent souvent la condition de rétrocession à la Commune de la voirie intérieure créée pour desservir les lots et pour les relier à la chaussée.

La circonstance que cette rétrocession soit gratuite a-t-elle un impact sur le droit à déduction de la TVA par le lotisseur.

La question n’est pas sans intérêt car le lotisseur supporte des frais d’infrastructure portant de la TVA (géomètre, architecte, notaire, entrepreneur, etc.).

Ces travaux ne sont pas négligeables (pose des impétrants, des candélabres, terrassement et semelle de voirie, emprise des égouts, etc.).

Le député F.-X. de Donnea a posé à ce sujet deux questions au Ministre des finances, qui a répondu le 30 avril 2012 (Questions et Réponses, Chambre, 2011-2012, n° 063, p. 130, 12/289).

La première question est la suivante :

Lorsqu’un lotisseur a l’obligation, au titre de charges d’urbanisme, de céder à titre gratuit aux autorités des travaux d’infrastructures réalisés, est-il en droit de déduire la TVA qu’il va supporter en amont à l’occasion de ces travaux ?

Le ministre a répond ce qui suit :

« Lorsque des travaux d’infrastructure doivent être réalisés par un lotisseur en tant que charge d’urbanisme et qu’il doit en abandonner la propriété à l’autorité publique, les taxes ayant grevé ces travaux ne sont pas déductibles, s’agissant d’une opération à titre gratuit. » 

Cette réponse est-elle correcte ?

A priori, les taxes payées en amont pour une opération qui ne génère pas de TVA en aval ne sont pas déductibles (art. 45, § 1, 1°, Code TVA).

Mais ce n’est pas si simple.

La position du Ministre des finance ignore en effet l’arrêt « Les Grands Prés » du 26 février 2010 de la Cour de cassation (rôle n° F.09.0007.F, www.juridat.be).

Cet arrêt a été prononcé sur base de l’interprétation donnée par la Cour de justice de l’Union Communautés européennes dans l’arrêt Investrand du 8 février 2007 (C-435/05), de l’article 17, § 2 et 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil.

Les articles 45, § 1er, 1°, et 46, § 1er, du Code TVA belge sont la transposition de cet article 17.

Selon la CJUE (point 24), un droit à déduction est également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit.

De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti.

Le droit à déduction de la T.V.A. n’est, le cas échéant, déductible qu’en partie, conformément à l’article 17, § 5, si l’activité de l’assujetti est partiellement soumise à la taxe.

La Cour de cassation a appliqué ce principe dans l’arrêt précité « Les Grands Prés. »

La Cour d’appel de Mons avait constaté « qu’il n’est pas démontré qu’il existe un lien direct et immédiat entre les travaux d’infrastructure de voiries et des opérations facturées avec application de la taxe aux clients » et que « c’est bien entre la construction des voiries et leur mise à disposition de la ville de Mons qu’il existe un lien direct et immédiat. »

Et, ajoute le juge d’appel, « il importe peu [que la demanderesse] répercute les charges qu’a comportées la création des infrastructures routières sur ses clients » et « la loi fiscale lie l’exercice éventuel du droit à déduction à une utilisation déterminée des biens et services et non à l’incorporation éventuelle des coûts dans un prix de revient ».

On le voit, c’est tout à fait contraire à la jurisprudence de la Cour de justice ; la Cour de cassation a donc cassé l’arrêt des juges montois.

Or, la position du ministre dans la même problématique, comme on l’a vu plus haut, reproduit une motivation similaire à celle de la Cour d’appel de Mons, pourtant censurée par la Cour de cassation.

Bref, qu’importe que le lotisseur ne livre pas la voirie ou d’autres travaux à la Commune avec application de la taxe.

Il suffit que les coûts de voiries se retrouvent dans les frais généraux du lotisseur, et contribuent à la fixation du prix des biens ou des services qu’il fournit.

Mais encore faut-il que ces biens et services que fournit le lotisseur, soient facturés avec application de la taxe.

C’est l’objet de la seconde question du député de Donnea au Ministre des finances :

Faut-il ou non opérer une distinction selon laquelle le coût des travaux est ou non compris dans le prix de vente de l’immeuble?

Ici encore la réponse du Ministre est insatisfaisante :

« Le fait que le lotisseur répercute le coût de ces travaux auprès des acheteurs de lots ne permet pas davantage la déduction puisque la vente de terrains à bâtir est exemptée de la taxe conformément à l’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA. »

Encore une fois, les choses ne pas aussi simple.

Une vente de terrain est en principe dans le champ mais exonérée.

Toutefois, si le terrain est vendu simultanément à la livraison de construction, par la même personne, sur la même parcelle faisant l’objet d’une autorisation de bâtir, la taxe sera due sur le terrain et les constructions, à l’exclusion des droits d’enregistrement (art. 1, § 9, 2° Code TVA et art. 159, 8°, C. Enr.).

Autrement dit, à ces conditions, la vente d’un terrain avec un bâtiment neuf est soumise à la TVA pour le tout.

En ce qui concerne la notion de bâtiment et les conditions dans lesquelles la livraison de ce dernier est exclue de l’exemption de l’article 44, § 3, 1°, la décision E.T. 119.318 du 28 octobre 2010 fait référence à la circulaire E.T.103.009 du 6 décembre 2002.

Que dit cette circulaire ?

« Par bâtiment, on entend désormais toute construction incorporée au sol (…) La nouvelle notion de bâtiment sous-entend essentiellement une immobilisation par nature de matières (béton, asphalte, …) ou de matériaux (tuyaux, poteaux, dalles, etc.).

(…) cette notion s’applique désormais également aux travaux d’infrastructure (voirie, canalisations d’eau, de gaz et d’électricité, égouts, parc de stationnement pour voitures même si ce dernier ne comporte qu’un revêtement de sol) et, d’une manière plus générale, à tous les ouvrages incorporés dans le sol et immobilisés dès lors par nature, tels que :

routes, voies ferrées, canaux bétonnés, darses, écluses, ponts, aqueducs, tunnels, murs de clôture, digues, barrages, lignes électriques, poteaux d’éclairage, pipelines, conduites d’eau, de gaz ou d’électricité, réseaux d’égouts, etc. »

Bref, l’administration reconnait elle-même que les infrastructure de lotissement qui sont vendues avec les lots (dessertes locales, canalisations d’eau, de gaz et d’électricité, emprise pour permettre le raccordement au réseau des égouts, etc.) sont des bâtiments vendus avec le sol, donc avec TVA.

Ces travaux ne sont  en règle pas rétrocédés à la Commune et sont vendus aux acquéreurs des lots, avec application de la TVA.

Dans le prix de ces travaux, se retrouvent les frais généraux du lotisseur, qui comprennent les frais des infrastructures qui sont gratuitement rétrocédées à la Commune.

Il n’existe donc aucune raison d’exclure ou de réduire le droit à déduction de la TVA par le lotisseur.

La réponse du Ministre semble bien ne pas respecter les principes applicables.

C’est regrettable car source de confusion ou de conflit entre développeurs et l’administration.

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