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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Droits d’enregistrement : la nouvelle mesure anti abus est-elle constitutionnelle ?

Le 6 avril 2012, en lisant le Moniteur Belge, bien des fiscalistes ont froncé les sourcils.

Cette livraison du Moniteur publiait la loi-programme I du 29 mars 2012 dont l’article 168 insérait la nouvelle mesure anti abus (art. 18, § 2) dans le Code des droits d’enregistrement.

Les droits d’enregistrement sont devenus matière régionale ; comment donc une loi et non un décret ou, à Bruxelles, une ordonnance, pourrait-elle modifier le Code des droits d’enregistrement ?

Il faut nuancer.

Tous les droits d’enregistrement ne sont pas devenus des impôts régionaux.

L’article 3 de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions régionalise les droits d’enregistrement localisés par un immeuble.

Ainsi les droits de transmission, d’hypothèque, de partage d’immeuble et d’apport d’une habitation (art. 3, 6° à 8°), à quoi il faut ajouter la donation de meuble.

Les droits sur la  location d’immeuble, et sur les constitutions du droit d’emphytéose ou de superficie, ne sont pas devenus des impôts régionaux.

L’article 4, § 1, de la loi (modifiée en 2001) ajoute que les régions sont compétentes pour « modifier le taux d’imposition, la base d’imposition et les exonérations de ces impôts. » 

Enfin l’article 5, § 3, confère le service des ces impôts à l’Etat fédéral jusqu’à ce que la Région n’en décide autrement.

L’Etat assure le recouvrement  « dans le respect des règles de procédure qu’il fixe », précise l’article 5.

La question est donc de savoir si la mesure anti abus est une règle de procédure, auquel cas la loi pouvait modifier l’article 18 du Code.

On peut le penser a priori, mais ici encore les choses ne sont pas aussi simples qu’il n’y paraît.

Examinons la mesure anti abus.

L’abus fiscal est défini comme une opération par laquelle le redevable

  • se place, en violation des objectifs d’une disposition du Code, en-dehors du champ d’application de cette disposition.
  • prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition, en poursuivant l’obtention de cet avantage.

Lorsque le redevable abuse de la loi fiscale, l’administration peut écarter l’acte juridique.

Le redevable peut prouver que le choix de l’acte se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les droits d’enregistrement.

S’il n’y parvient pas, l’administration taxe comme si l’abus n’avait pas eu lieu, conformément à l’objectif de la loi.

Ce dispositif est-il de pure procédure, et donc de compétence fédérale ?

Rappelons que l’article 5 donne compétence aux Régions pour modifier le taux d’imposition, la base d’imposition et les exonérations des droits d’enregistrement.

Supposons que l’administration écarte un acte de constitution d’une emphytéose de 99 ans au profit d’une société, suivi d’une vente des droits résiduaires à sa filiale, et taxe l’opération comme une vente non démembrée.

Les droits devraient s’élever, sur les deux sociétés, à 0,815 % et non 12,5 % ou 10 % en Flandre (0,2 % sur l’emphytéose valant 95 % et 12,5 % sur le tréfonds valant 5 %).

Appliquant l’article 18, § 2, l’administration écarte les actes posés par les parties, réalisant une même opération,  et prélève le droit comme si l’abus n’avait pas eu lieu.

Autrement dit, l’administration prélève le droit de transmission sur la valeur vénale totale de l’immeuble, et non le droit sur la valeur conventionnelle de l’emphytéose, majoré du droit de mutation sur la valeur congrue du tréfonds.

Ce faisant, taxant finalement sur un autre acte, l’administration utilise-t-elle une disposition qui modifie la base d’imposition ?

Dans l’affirmative, le nouvel article 18, § 2, devait émaner des Régions et la loi-programme viole les règles de partage de compétence, ce que la Cour constitutionnelle doit sanctionner.

A mon avis, en permettant à l’administration de taxer un autre acte, à certaines conditions, la mesure anti abus ne modifie pas la base de taxation.

Chaque opération conserve sa base propre, mais l’administration peut écarter l’acte pour en taxer un autre, en respectant la base d’imposition qui est propre à cet autre acte.

Ce n’est ni un changement de base, ni de taux, même si c’est l’exercice d’un pouvoir exorbitant.

On notera au passage que le fédéral n’a pas vraiment intérêt à taxer une vente au lieu d’une emphytéose, puisque la mutation génère une recette régionale alors que la location profite au fédéral.

Résumons.

L’application du nouvel article 18, § 2, à un impôt non régional (location, emphytéose, superficie, apport de meuble ou d’immeuble non résidentiel) ne pose pas de problème.

Son application à un impôt régional (vente ou donation d’immeuble, constitution d’usufruit, hypothèque, apport d’habitation) est problématique mais reste à mon avis dans le cadre d’une disposition de procédure.

En ce sens, et en ce sens seulement, le nouvel article 18, § 2, est constitutionnel.

Mais attendons de voir ce qu’en dira la Cour constitutionnelle qui sera certainement saisie.

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Un trésor est découvert dans la maison vendue

Une maison est vendue avec un accord de déblaiement des encombrants. Or un trésor est découvert dans l’immeuble (des titres au porteur manifestement oubliés). Qui en est propriétaire ? Le vendeur ou l’acheteur ? La Cour d’appel de Liège répond (15 septembre 2016, J.L.M.B., 2017/20, p. 930-933). L’accord de déblaiement n’est pas une vente mais une prestation […]

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Une maison est vendue avec un accord de déblaiement des encombrants.

Or un trésor est découvert dans l’immeuble (des titres au porteur manifestement oubliés).

Qui en est propriétaire ? Le vendeur ou l’acheteur ? La Cour d’appel de Liège répond (15 septembre 2016, J.L.M.B., 2017/20, p. 930-933).

L’accord de déblaiement n’est pas une vente mais une prestation de service. Cela ne rend pas le prestataire propriétaire des titres qui ne sont pas des encombrants.

L’article 716 du Code civil traite de la découverte d’un trésor et attribue la moitié au propriétaire du terrain et la moitié au découvreur.

Mais cette disposition ne s’applique pas si le vendeur justifie sa propriété sur ces titres.

L’acheteur ne peut pas davantage invoquer la règle de fond de l’article 2279 du Code civil.

Cette disposition régit le conflit opposant le véritable propriétaire d’un bien meuble à l’acquéreur de ce bien auprès d’un tiers non-propriétaire.

Ce n’est pas le cas en l’espèce, l’acheteur de la maison n’ayant pas acquis les titres auprès d’un tiers non propriétaire.

Le trésor est donc pour le vendeur.

Le meilleur pour la fin :

« (…) le prévenu, qui a trouvé par hasard les titres litigieux, ne pouvait pas ignorer qu’ils n’ont pas été abandonnés par leur propriétaire puisqu’il connaît les circonstances dans lesquelles il les a trouvés et qu’il a eu connaissance de l’opposition faite sur ces titres. Il ne pouvait à aucun moment croire sérieusement au caractère légitime de sa possession. En décidant de les conserver et en cherchant à les négocier par l’intermédiaire d’un tiers, il a agi avec l’intention frauduleuse de se procurer un avantage illicite en vendant à son profit des biens appartenant à autrui. La prévention (de cel frauduleux) est dès lors établie à sa charge (…). »

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