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Optimaliser fiscalement la transformation de bureaux en logements

Il faut construire des logements à Bruxelles, c’est vital, et il n’y pas plus vraiment de terrains disponibles.

La réponse est simple : puisqu’il y a trop de bureaux en mauvais état, faible à la location, réhabilitons-les en logements.

C’est actuellement le sujet qui agite le monde de la promotion : comment transformer des bureaux en logements en optimalisant fiscalement l’opération ?

Le promoteur peut classiquement acheter un vieil immeuble, ou une friche industrielle, le démolir et reconstruire ou le transformer et rénover, et vendre des appartements achevés et neufs.

En ce cas, il paiera la TVA sur ses constructions à 6 % ou 21 %, selon le cas. Peu lui importe, car en régime cocontractant il auto-liquide la TVA.

Notons que le taux réduit sera applicable à la rénovation ou à la transformation, si le promoteur conserve la structure et les gabarits, et s’il fait du résidentiel.

Les prestations intellectuelles seront toujours facturées au taux de 21 %.

Le taux réduit sera aussi applicable à la démolition suivie de la reconstruction si le bien se trouve dans une des 32 villes ou Communes en zone de réhabilitation urbaine.

Enfin, le promoteur vendra au taux de TVA de 21 % des unités d’habitation neuves.

Ce modèle est bien connu et ne pose pas de problème.

Mais le promoteur qui réhabilite de vieux immeubles de bureau ou autres, afin d’en faire des appartements, peut choisir une autre voie.

Il peut être tenté de diviser et vendre immédiatement tout ou partie de l’immeuble ancien, puis de rénover en habitation en concluant un contrat d’entreprise avec le ou les acheteurs.

Deux contrats distincts sont alors conclus.

Un premier contrat de vente, avant travaux, d’une quotité du bâtiment à transformer avec des droits en indivision forcée pour les communs, suivi d’un contrat d’entreprise pour les travaux de rénovation.

Le contrat de vente n’est pas soumis à la TVA puisque le bien n’est pas neuf.

La mutation est frappée du droit d’enregistrement au taux proportionnel de 12,5 % (10 % en Flandre).

Le contrat d’entreprise bénéficiera en principe du taux réduit de la TVA à 6 %.

Le constat s’impose: il est plus avantageux de vendre l’immeuble non neuf ni rénové en régime de droit d’enregistrement, 12,5 %,  avec un contrat d’entreprise de rénovation à 6 %, que de vendre le bien neuf et achevé, en régime TVA de 21 % sur le bâti et le sol.

A budget constant de l’acheteur, le vendeur-entrepreneur a une plus grande marge s’il vend avec un coût fiscal pour son acheteur de 12,5 % sur la base + 6 % sur la rénovation, que s’il vend le tout à 21 %…

Cette recherche d’une formule fiscalement moins onéreuse est-elle permise ?

Il existe en TVA deux principes qui doivent attirer notre attention.

Tout d’abord la notion d’abus de droit. L’article 1er, § 10°, du Code TVA dispose :

« Pour l’application du présent Code, il y a pratique abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par le présent Code et les arrêtés pris pour son exécution et que leur but essentiel est l’obtention de cet avantage. »

L’abus de droit en matière fiscale n’est pas une notion qui nous est familière.

En impôts directs, on connait la simulation et la requalification, pas l’abus de droit. Il faut dire que la TVA n’est pas un impôt belge mais européen.

Mais on va devoir sa familiariser avec la notion d’abus de droit : le nouveau projet de l’article 344, § 1, CIR/92 introduit dorénavant cette notion en impôt direct, ce qui va constituer une véritable petite révolution (Fiscologue, 24 février 2012, n° 1284, p. 3).

Suivant ce principe, il pourrait être abusif de présenter la livraison d’une habitation neuve comme une vente d’un bien ancien à rénover accompagnée d’un contrat d’entreprise.

L’administration prétend taxer la livraison du tout à 21 % TVA, s’il apparaît que les acquéreurs de lots n’ont eu pas le choix de l’entrepreneur.

C’est aussi le critère de l’indissociabilité de l’opération, cher à la CJUE comme on le verra plus loin.

Si le lot est vendu avec le contrat de rénovation, c’est une opération indissociable qui doit être taxée comme telle à la TVA, sauf si le contrat d’entrepris n’est pas un « accessoire » lié.

C’est pour cette raison que le critère retenu par l’administration est la possibilité réelle pour l’acquéreur de faire réaliser l’entreprise par l’entrepreneur de son choix.

Alors se développe actuellement une pratique qui consiste à :

  • Demander un permis d’urbanisme pour la division (art. 98, § 1, 12°, CoBAT),
  • Etablir un PV de mesurage,
  • Diviser le bien par acte notarié,
  • Arrêter les statuts de copropriété sous condition suspensive d’une première vente de lot,
  • Faire naître l’ACP par la vendre un premier lot,
  • Poursuivre la vente des lots.

C’et alors l’ACP qui fait les travaux de gros œuvre avec un seul entrepreneur puisqu’elle est une seule personnalité juridique.

Les copropriétaires font l’achèvement de leur lot privatif (à 6 %) avec l’entrepreneur de leur choix.

Ce choix est réel et exprimé sur base d’un cahier des charges distinct de celui du gros œuvre. Les entreprises ne se marchent donc pas sur les pieds.

Si ce choix (certes limité aux quotités privatives) n’est pas fictif, l’opération n’est-elle pas défendable sur le plan fiscal ?

Est-ce une pratique abusive sur le plan de la TVA ?

Pour répondre à cette question, voyons l’enseignement de l’arrêt Halifax (C.J.U.E., affaire C-255/02, 21 février 2006) :

En TVA, « l’activité est considérée en elle-même, indépendamment de ses buts ou de ses résultats » (considérant n° 55). C’est l’objectivité de la TVA.

Il en résulte qu’ « une obligation pour l’administration fiscale de procéder à des enquêtes en vue de déterminer l’intention de l’assujetti serait contraire aux objectifs du système commun de TVA » (considérant n° 57).

L’intention d’économiser la taxe n’est donc pas relevant pour l’application de la TVA.

Mais alors qu’est-ce qui est abusif ?

« … ces critères ne sont pas satisfaits en cas de fraude fiscale, par exemple au moyen de fausses déclarations ou de l’établissement de factures irrégulières. Il n’en reste pas moins que la question de savoir si l’opération concernée est effectuée dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal est sans aucune pertinence pour déterminer si elle constitue une livraison de biens ou une prestation de services et une activité économique. » (n° 59).

C’est pourquoi la Cour définit comme suit les pratiques abusives :

« … l’application de la réglementation communautaire ne saurait être étendue jusqu’à couvrir les pratiques abusives d’opérateurs économiques, c’est-à-dire les opérations qui ne sont pas réalisées dans le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit communautaire … » (n° 69).

Et

« … il résulte de la jurisprudence que le choix, pour un entrepreneur, entre des opérations exonérées et des opérations imposées peut se fonder sur un ensemble d’éléments, et notamment des considérations de nature fiscale tenant au régime objectif de TVA (…) Lorsque l’assujetti a le choix entre deux opérations, la sixième directive ne lui impose pas de choisir celle qui implique le paiement du montant de la TVA le plus élevé. Au contraire, ainsi que l’a rappelé M. l’avocat général au point 85 de ses conclusions, l’assujetti a le droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale »   (n° 73).

Cette jurisprudence, qui s’appuie sur les arrêts BLP Group et Cantor Fitzgerald, nous enseigne donc que le caractère abusif d’une pratique s’appuie sur deux critères :

  • Une transaction non normale,
  • Dans un but exclusivement fiscal.

Il existe ensuite un autre principe de droit européen de la TVA qui retient notre attention, et qui rejoint le premier.

C’est le principe de l’indivisibilité des opérations.

Ce principe s’oppose au fractionnement artificiel d’une opération manifestement unique au regard de la TVA, qui doit donc être fiscalement traitée comme unique.

On rejoint ici les notions de but poursuivi par le législateur européen en matière de TVA et d’opération « normale ».

Selon l’article 2 de la sixième directive, chaque livraison ou prestation doit normalement être considérée comme distincte et indépendante (C.J.U.E., 11 juin 2009, Tellmer Property, aff. C‑572/07).

Mais, dit l’arrêt Don Bosco du 19 novembre 2009 (aff. C-461/08), aux considérants 36 et suivants :

« … dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies séparément et ainsi donner lieu, distributivement, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes.

(…) Tel est notamment le cas lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel.

(…) Ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour, lorsqu’une opération est constituée d’un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question, aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence de deux ou de plusieurs opérations distinctes ou d’une opération unique (…). »

Il en résulte que la vente exonérée de la TVA d’un bien à rénover, suivie d’un contrat d’entreprise soumis à la TVA au taux réduit, pourrait être regardée comme une opération unique de vente d’un bien neuf entièrement soumise à la TVA au taux de 21 %.

Les opérations doivent être étroitement liées et dépendantes l’une de l’autre pour former une opération unique au regard de la TVA (C.J.U.E., 21 février 2008, Part Service, aff. C‑425/06).

On comprend donc pourquoi l’administration belge retient le critère du choix de l’entrepreneur.

S’il ressort de la convention que le vendeur laisse l’acheteur libre de choisir les différents entrepreneurs pour les travaux de transformation, il s’agira d’une véritable vente d’un bien ancien, exonérée de la TVA.

En revanche, si le vendeur ne laisse pas le choix à son acquéreur, il s’agira d’une opération unique de livraison finale d’un bien neuf avec TVA.

Le même raisonnement peut être tenu lorsque l’entreprise qui vend le bien est contrôlée ou liée sur le plan financier ou économique avec l’entreprise de travaux.

La Cour a en effet posé, dans l’arrêt Part Service, que :

« La juridiction nationale, dans l’appréciation qu’il lui appartient d’effectuer, peut prendre en considération le caractère purement artificiel des opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique et/ou personnel entre les opérateurs en cause, de tels éléments étant de nature à montrer que l’obtention de l’avantage fiscal constitue le but essentiel poursuivi (…). »

En jurisprudence belge, on relève un arrêt de la Cour d’appel de Gand.

La Cour a écarté la pratique de fractionnement du prix réalisé par un promoteur immobilier, considérant qu’il s’agissait avant tout de transformer un bâtiment ancien en un bâtiment neuf.

Il fallait selon la Cour appliquer le taux de TVA de 21 % pour le tout (Gand, 16 septembre 2008, F.J.F., n°2009/229, p. 895).

Qu’en penser ?

Rappelons que la pratique abusive existe dès que l’avantage fiscal est le seul but recherché par les parties.

Pour cela il faut évidemment que la taxe soit au bout du compte applicable à l’opération telle que réunifiée.

Or, justement, ce n’est pas toujours le cas, loin de là.

Avant de poursuivre, rappelons brièvement les principes :

  • La vente d’immeuble en Belgique est une activité économique dans le champ de la TVA, mais exonérée sauf si l’immeuble est « neuf ».
  • C’est la première occupation ou utilisation ou mise en service qui fait que l’immeuble est neuf ; il reste neuf jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la première utilisation (art. 44, § 3, 1°, a), Code TVA).
  • La première utilisation est présumée intervenir au moment de la déclaration de fin des travaux pour le cadastre (art. 473 CIR/92).
  • L’immeuble pour la TVA c’est le bâti mais aussi le sol s’il est attenant (visé dans le permis d’urbanisme) et vendu simultanément par le même vendeur.
  • Lorsque la TVA est due, la mutation n’est pas soumise au droit d’enregistrement proportionnel (art. 159, 8°, C. Enr.).
  • L’assujetti vendeur d’immeubles professionnel doit soumettre toutes ses opérations à la TVA.
  • L’assujetti non vendeur professionnel d’immeubles, ou le non assujetti, a le choix de soumettre ses opérations à la TVA. Il peut faire option de soumettre l’opération à la TVA.
  • Par opération, on entend la livraison d’un immeuble, la constitution, la cession ou la rétrocession d’un droit réel sur un immeuble.
  • Un immeuble non neuf mais profondément rénové peut dans certaines conditions être considéré comme neuf, et faire l’objet d’une transaction soumise à la TVA (Manuel TVA, n° 152/2).
  • Quand l’immeuble rénové redevient-il neuf ?
  • Lorsque les travaux ont entraîné une modification radicale du bien, dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination.
  • Ou encore, si une telle modification n’apparaît pas, si le coût, hors TVA, des travaux atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment après travaux, hors coûts intellectuels.

Ces principes étant rappelés, comment les appliquer ?

Si le promoteur construit un bien neuf sur un terrain, l’assujettissement de l’opération à la TVA est évidente.

Qu’il s’agisse d’une vente ou d’un contrat d’entreprise, la TVA au taux de 21 % sera appliquée. Mais là n’est pas la question.

La question se pose s’il s’agit d’une rénovation d’un bien ancien pour en faire une ou plusieurs unités d’habitation.

Si la rénovation n’est pas profonde, comme dit plus haut, le bien reste ancien et ne devient pas neuf.

En ce cas, sa vente n’est pas soumise à la TVA ; il est alors vain de se demander si la vente couplée au contrat d’entreprise est une pratique abusive puisque la TVA n’est pas due sur l’opération même requalifiée.

De même, si le vendeur-entrepreneur n’est pas un assujetti vendeur professionnel d’immeubles, il n’est par hypothèse pas obligé de faire option.

En ce cas également, l’opération recomposée n’est pas obligatoirement soumise à la TVA ; l’éviter n’est dès lors pas abusif.

Et si le vendeur-promoteur est un assujetti vendeur professionnel d’immeubles, et qu’il rénove de l’ancien, est-il obligé de soumettre la vente à la TVA.

Il existe une faculté, certes, de considérer qu’un bien profondément rénové est redevenu neuf sur le plan de la TVA (Manuel TVA, ° 152/2).

Est-ce une obligation ?

C’est une circulaire qui étend la notion de bâtiment neuf au bâtiment ancien rénové qui acquiert les caractéristiques d’un bâtiment neuf (circ. n° 16/1973, n°10, 3° et Manuel de la TVA 152/2).

La question est donc de savoir si cette circulaire a une portée réglementaire.

Elle n’a pas été soumise au Conseil d’Etat ni publiée au Moniteur Belge comme devrait l’être un texte de force réglementaire.

Le critère de la loi pour considérer un immeuble comme neuf est lié à sa première occupation ou utilisation.

Or même après rénovation, un immeuble ancien n’est pas dans sa première occupation.

Le bâtiment est certes neuf dans sa nouvelle version, mais dans l’absolu il a déjà été occupé.

La circulaire n’est donc pas forcément compatible avec la loi belge.

Comment pourrait-elle déroger à la loi, supérieure dans la hiérarchie des normes (art. 159 Constitution), à la supposer réglementaire ?

L’article 12, 2, alinéa 2, de la directive de 2006 dispose que « les États membres peuvent définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. »

C’est donc une faculté offertes aux Etats membres, d’ajouter au régime de droit commun, et comme faculté ce n’est pas obligatoire.

Cela doit donc être fait de la même manière que la transposition du droit commun. Cela ne peut donc pas être fait par une simple circulaire, mais par la loi.

La circulaire n’a donc pas de portée réglementaire : elle permet mais n’oblige pas de soumettre à la TVA la vente du bien profondément rénové.

Si c’est une faculté, ne pas l’exercer ne peut être une pratique abusive.

L’administration l’admettait, à demi-mots, jusqu’il y a peu (T. Lamparelli, « La TVA et les taux réduits dans le secteur de la construction », Rev. Trim. Fisc. Belge, 2010/n° 19, p. 105).

Mais les temps ont changé, et à présent l’administration soutient que la circulaire est obligatoire.

Pour l’administration, si « physiquement » l’immeuble est neuf en raison des travaux, il le sera en TVA aussi même si la base de l’immeuble existait déjà.

Sa livraison par un assujetti  vendeur professionnel devra alors être soumise à la taxe, en raison de la loi (art. art. 44, § 3, 1°, a), du Code TVA), que la circulaire soit réglementaire ou pas.

Cette position me paraît douteuse.

Il faut donc être prudent si la rénovation est profonde (le critère de 60 % est utile) et si le vendeur-entrepreneur est un assujetti vendeur professionnel.

Dans ce cas, l’opération requiert une décision anticipée du SDA pour être menée avec les apaisements voulus.

Enfin, que l’opération soit une vente de l’ancien couplée à un contrat d’entreprise ou une vente de l’achevé en neuf, la loi Breyne s’appliquera.

C’est une autre affaire, mais autant ne pas l’oublier.

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