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Gilles Carnoy logo Carnet de route en Droit Immobilier

Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Quand le dirigeant loue son immeuble à sa société

Jusqu’au début des années nonante, il était fréquent qu’un dirigeant construise ou achète un  immeuble pour le louer à sa société. Un solide loyer permettait de payer l’emprunt et le dirigeant se constituait de la sorte, aux frais de sa société, un patrimoine immobilier complétant sa pension.

La société déduisait fiscalement le loyer et le dirigeant déduisait les intérêts d’emprunt du loyer ; tout le monde était content sauf l’administration  fiscale.

Pour prévenir les abus, l’administration a demandé l’intervention du législateur. C’est ainsi que la loi du 28 juillet 1992 a ajouté à l’article 32, 2° CIR/92, un alinéa 3 selon lequel les loyers d’un immeuble bâti perçu de sa société par un dirigeant, ne sont pas considérés comme des revenus des biens immobiliers, mais plutôt comme des rémunérations, dans la mesure où ils excèdent cinq tiers du RC revalorisé.

La partie du loyer qui excède 5/3 du RC revalorisé (1) est donc traitée comme des revenus professionnels, ce qui est nettement moins favorable, d’autant que ce revenu entre dans la base de calcul des cotisations au statut social des travailleurs indépendants.

De plus, les frais relatifs au bien immobilier loué (par exemple les intérêts d’emprunt) ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels dans le chef du dirigeant. Ajoutons que les avantages locatifs entrent en compte pour déterminer ce qui est taxable à titre professionnel, par exemple le PI payé par la société (Q.P. n° 1200 du 26 août 1994, M. de Clippele, Bull. 744, p. 2968).

Cette disposition est applicable à partir de l’exercice d’imposition 1994. Elle va provoquer le développement de montages immobiliers vers des figures plus sophistiquées, comme l’usufruit, l’emphytéose ou la superficie.

En effet, l’article 32, alinéa 2, 3°, CIR/92 vise les revenus locatifs. Or ce n’est pas le cas des revenus de conventions d’effet comparable au bail, comme l’emphytéose, la superficie, l’usufruit ou le leasing immobilier. Notons aussi que la mesure vise le RC de sorte qu’elle ne peut donc porter sur les biens bâtis situés à l’étranger. La requalification ne s’applique pas davantage aux contrats de sous-location, sous réserve de ce qui sera dit plus loin sur l’article 344 CIR/92.

La constitution d’un usufruit est une technique qui permet aussi de soulager le financement de la construction d’un immeuble par le dirigeant au moyen d’une société, si le bien est neuf (la constitution intervient en régime TVA et la taxe en amont est récupérée ; les droits d’enregistrement de 10 % en Flandre ou 12,5 % ne sont pas « perdus »).

Le recours à l’usufruit plutôt qu’au bail ne vaut cependant que pour autant que les actes dressés reflètent la réalité, autrement dit qu’ils ne soient pas simulés. L’article 344, § 1er, CIR/92 permet en effet à l’administration des contributions directes de déclarer inopposable la qualification juridique donnée par les parties à un acte ou à des actes distincts réalisant une même opération, lorsque cette qualification a pour but d’éviter l’impôt, à moins que le contribuable ne prouve que cette qualification réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique. Une disposition similaire existe en droits d’enregistrement (art. 18 C. Enr.) et en TVA (art. 59, § 3, CTVA).

Il faut pour éviter l’application de l’article 344 que l’usufruit soit un véritable droit réel d’usufruit et non un bail. Or l’on connaît le fameux arrêt de la Cour de cassation du 4 novembre 2005 dans lequel la Cour décide « qu’il découle de l’article 344, § 1er, du Code comme des travaux préparatoires de la loi du 22 juillet 1993 (…) que seule la qualification d’un acte peut être rendue inopposable à l’administration fiscale et que celle-ci (l’administration) ne peut, partant, lui donner une autre qualification qu’en respectant les effets juridiques de cet acte ».

Cela signifie que l’administration ne peut donner une autre qualification à un acte posé par le contribuable que si cette nouvelle qualification respecte les effets juridiques de l’acte en question. Or un droit réel d’usufruit présente des effets juridiques qui ne sont pas ceux d’un droit personnel de jouissance concédé par un bail. Il est donc devenu presqu’impossible pour l‘administration de requalifier en location un usufruit si le contribuable a concédé un véritable usufruit. Même si l’usufruit a été choisi pour éviter les effets fiscaux du bail, la requalification en bail ne sera pas possible si l’usufruit est conforme aux règles du Code civil en la matière. Cela restreint considérablement les pouvoirs de l’administration qui réfléchit actuellement à une réécriture de l’article 344 en question.

Lorsque le montage porte sur un bien existant, on a en général recours à la vente simultanée, par un tiers vendeur, de la nue-propriété au dirigeant et de l’usufruit à sa société. Dans ce schéma classique, faisant justement application de l’article 344, l’administration avait requalifié cette vente en une vente de la pleine propriété suivie d’une location. La Cour d’appel de Gand avait rejeté la position administrative, en constatant que les effets juridiques des actes posés et des requalifications n’étaient pas « identiques » (Gent, 13 septembre 2005).

La Cour de cassation n’a pas accueilli le pourvoi formé par l’administration. Selon la Cour de cassation, la Cour d’appel a pu légalement refuser la requalification en constatant que les effets des actes posés et des requalifications n’étaient pas similaires (Cass., 22 novembre 2007, avec conclusions de l’avocat général, www.juridat.be). Cette décision confirme, dans un contexte d’une série d’actes plutôt que d’un acte isolé, l’arrêt précité du 4 novembre 2005.

A la suite de cet arrêt, et d’une série de décisions des juges du fond allant dans le même sens, le Service des décisions anticipées en matière fiscale (SDA) a mis à jour, le 8 février 2007, son avis en matière de requalification d’un usufruit. Cela ne vaut évidemment que si la convention est susceptible de plusieurs qualifications, vu la jurisprudence du 4 novembre 2005.

Que dit cet avis ? Par rapport spécialement au schéma classique où une société acquiert un usufruit temporaire et son dirigeant la nue-propriété, le SDA estime que les méthodes forfaitaires de valorisation applicables en matière de droits d’enregistrement ne sont pas appropriées pour l’application des impôts sur les revenus.

Et pour échapper à la requalification, cinq conditions s’imposent normalement :

  • Usufruit acquis d’un vrai tiers et non d’un associé ou dirigeant,
  • Usufruit d’une durée d’au moins 20 ans,
  • Affectation par la société d’au moins la moitié de l’immeuble à l’activité sociale,
  • Paiement d’un loyer au prix du marché pour la partie non affectée à l’activité sociale, selon un bail enregistré, et à l’exclusion d’une mise à disposition gratuite ou un loyer fixé en référence au forfait de l’article 18 AR/CIR/92,
  • Répartition des frais de l’immeuble entre l’usufruitier et le nu-propriétaire dans le respect des articles 605 et 606 du Code civil.

Il a été également fait application de l’article 344, § 1er, CIR/92 en matière de sous-location. Dans une espèce qui a donné lieu à un arrêt de la Cour de cassation du 21 avril 2005 (rôle n° F030065F, www.cass.be), un médecin louait son immeuble à une SPRL au sein de laquelle il exerçait son art. La requalification de l’article 32, al. 2, 3° pouvait donc trouver à s’appliquer.  Il procéda alors à la résiliation du bail conclu avec sa société, pour louer à une société immobilière (56.000 anciens francs/mois) qui à son tour sous-loua à la société du médecin (58.000 anciens francs).

L’administration fiscale a considéré que la location principale et la sous-location devaient être qualifiées de location pure et simple, ce qui permettait d’appliquer tout de même le fameux article 32. La Cour d’appel de Mons a reconnu que l’administration avait correctement appliqué l’article 344, § 1er, CIR/92 au montage en question. Le pourvoi en cassation formé par le médecin fut rejeté car le dossier montrait que la location intermédiaire était fictive.

Notons que dans cette affaire, la Cour d’appel de Mons avait relevé que les effets des actes étaient respectés puisque le médecin pouvait directement contraindre la société au paiement du loyer.

Il existe bien sûr d’autres montages qui sont apparus, comme le recours au contrat de superficie pour acheter un terrain et construire un bien qui reviendra au dirigeant. La société acquiert le droit de superficie et construit

Avec renonciation au droit d’accession, le dirigeant acquérant le tréfonds du tiers vendeur.

Enfin, notons que le SDA a également balisé, en droit d’enregistrement, l’acquisition qui d’un droit d’emphytéose (0,02 %), qui du tréfonds (10 % en Flandre sinon 12,5 %), lorsque les acquéreurs sont des sociétés liées.

On reviendra à ces deux types d’opérations.

(1) Pour l’exercice d’imposition 2011, le coefficient de revalorisation des revenus cadastraux est de 3,87 ; il était de 3,88 pour l’exercice d’imposition 2010.

Commentaires

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  1. André Fonteyne #

    Petite question.
    Si je suis propriétaire d’un appartement où je ne suis pas domicilié, puis-je le louer intégralement à ma société en tant que bureau, et à un loyer n’excédant pas 5/3*RC revalorisé, sachant qu’il y a toujours dans cet appartement des pièces comme chambre à coucher, cuisine et salle de bain? La présence d’un lit ( utilisé occasionnellement ) est -elle « suspecte »?

    Merci

    décembre 2, 2012
    • Gilles Carnoy #

      Vous risquez soit d’être taxé sur un avantage de toute nature par la mise à disposition d’un logement, soit le rejet des frais de nature « personnelle ». Autre chose est de savoir si vous habitez en province et si vous avez des obligations qui vous amènent à dormir au bureau (recevoir des clients le soir).

      décembre 2, 2012
  2. De Vos Agnès #

    Nous allons louer une partie de l’habitation à notre société pour un bureau, mais aussi tout un espace extérieur pour du stockage de matériaux. (300m²). Le revenu cadastral étant peu élevé (situé en zone rurale), un montant de 80€ par mois a été annoncé par le comptable. Nous aimerions nous baser sur le fait que la plus grande partie louée est un terrain pour éviter que ce soit assimilé en salaire et pouvoir louer à un montant correct. Pouvons-nous , en sachant que le terrain fait partie de la propriété?
    Merci pour votre réponse

    septembre 25, 2016

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Le carrelage est-il décennal ?

Selon les articles 1792 et 2270 du Code civil, les architectes et entrepreneurs sont responsables pendant dix ans des vices qui mettent en danger à plus ou moins long terme, la stabilité de l’immeuble ou d’une partie importante de celui-ci. Les juges d’appel relèvent que, selon l’expert, le défaut de descellement des carrelages se produisait […]

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Selon les articles 1792 et 2270 du Code civil, les architectes et entrepreneurs sont responsables pendant dix ans des vices qui mettent en danger à plus ou moins long terme, la stabilité de l’immeuble ou d’une partie importante de celui-ci.

Les juges d’appel relèvent que, selon l’expert, le défaut de descellement des carrelages se produisait dans à peu près toutes les surfaces du rez et du premier étage de l’immeuble.

Les juges d’appel se joignent à l’expert pour conclure que la cause technique du descellement se trouve d’une part dans le collage défectueux et d’autre part dans l’absence de joint de dilatation.

Ils décident dès lors que vu l’ampleur de la problématique qui affecte pratiquement tout l’immeuble, il faut en conclure qu’il s’agit bien d’un vice grave qui par nature met la stabilité en péril.

Qu’en pense la Cour de cassation (9 janvier 2017, rôle n° C.16.0108.N, www.juridat.be) ?

La notion de vice « décennal » relève assurément de l’appréciation souveraine en fait du juge du fond.

Mais la Cour de cassation contrôle si le juge du fond ne tire pas de ses constations factuelles des conséquences sans rapport ou sans justification.

C’est ainsi que la Cour de cassation va décider que les juges d’appel n’ont pas valablement justifié leur décision en droit de ce que le vice affectait la stabilité de l’immeuble, sur la seule base de ce que le descellement des carrelages se produit dans presque tout l’immeuble.

La question se pose souvent de savoir si un défaut du carrelage est de nature décennale.

On répond en général affirmativement lorsque la situation prête à infiltration et qu’à terme les infiltrations d’eau mettent l’immeuble en péril.

L’humidité est un facteur de destruction lente des matériaux, elle dévore tout, y compris les maçonneries. La stabilité de la construction est en cause à plus ou moins long terme.

Mais cela concerne les couvertures de surfaces extérieures (terrasses par exemple), plus rarement les surfaces intérieures.

Les juges d’appel, et avant eux l’expert, s’étaient prononcé comme par principe.

Ils n’ont pas justifié le rapport causal entre la situation de descellement et l’effet sur la stabilité de l’immeuble.

C’est pourquoi ils subirent la censure de la Cour de cassation.

Krachtens die bepalingen (art. 1792 en 2270 B.W.)  zijn de aannemers en architecten gedurende tien jaar aansprakelijk voor gebreken die de stabiliteit van het gebouw of van een belangrijk deel ervan in gevaar brengen of op min of meer lange termijn in gevaar kunnen brengen.

De rechter oordeelt onaantastbaar in feite of een gebrek de stabiliteit van het gebouw of een belangrijk deel ervan in gevaar brengt of kan brengen.

Het Hof gaat na of de rechter uit de gedane vaststellingen geen gevolgen afleidt die daarmee geen verband houden of daardoor onmogelijk kunnen worden verantwoord.

De appelrechters stellen vast dat de gerechtsdeskundige heeft vastgesteld dat de problematiek van het loskomen van de vloertegels zich voordeed in ongeveer alle ruimtes van zowel de gelijkvloerse als de eerste verdieping van het gebouw.

Zij treden de gerechtsdeskundige bij waar deze besloot dat de technische oorzaak van het loskomen van de tegels gelegen is in enerzijds de slechte verlijming van de tegels en anderzijds in het niet voorzien van uitzetvoegen.

Vervolgens oordelen zij: “Gelet op de omvang van deze problematiek, die zich over bijna het gehele gebouw van [de eerste verweerster] voordeed, dient ertoe te worden besloten dat het wel degelijk een ernstig gebrek betrof dat van aard was om de stabiliteit ervan in het gedrang te brengen”.

Door aldus louter uit de omstandigheid dat het loskomen van de tegels zich in bijna het volledige gebouw voordeed te besluiten dat het een gebrek betreft dat de stabiliteit van het gebouw in het gedrang brengt, verantwoorden de appelrechters hun beslissing niet naar recht.

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